历史成本计量模式下生猪资产会计核算浅析

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【摘要】 《企业会计准则第5号――生物资产》概括性地指出了林业生物资产和畜牧业生物资产的确认、计量以及处置等问题，但畜牧业内部各畜种之间存在着差异性，且理论界对生猪资产会计核算方面的研究也比较匮乏，使农业公司在进行会计处理时存在一些困惑。文章分析了生猪资产的特点及分类，并在此基础上根据历史成本计量模式对生猪资产的初始计量、后续计量以及收获与处置等方面的会计核算进行了探讨。

【关键词】 历史成本；生产性生猪资产；消耗性生猪资产

2006年2月颁布的生物资产新准则指出，生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，与其它资产不同，具有特殊的自然增值的属性。新准则同时将生物资产划分为生产型生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产三大类，并主要从历史成本计量的角度对生物资产的初始计量、后续计量以及收获与处置等方面做出了规范。新准则对于林木类生物资产和畜牧类生物资产各自的核算方式有比较明确的区分，但对于畜牧类生物资产内部各畜种之间存在的差异性及相应的核算并没有明确的说明。在目前生猪产业已成为我国畜牧业第一大产业的背景下，笔者认为有必要单独对畜牧业中生猪资产的核算做进一步的探讨。

一、生猪资产的特点及分类

猪是一种杂食动物，可以为人类提供多种产品，猪肉在我国肉类产品中占有重要地位。猪有大约5―10年的利用年限，且繁殖率高。猪能广泛利用动植物、矿物性饲料，而且饲料转化率高。根据生长发育不同阶段和利用特性，猪群可以 划分为哺育仔猪、保育仔猪、育成猪、育肥猪、后备猪、成年公猪和成年母猪。 依据IAS41和中国企业会计准则可以把生猪资产划分为消耗性生猪资产和生产性生猪资产两类。生猪的生长过程及其资产价值类型如图1所示。企业持有育肥猪的目的是在其成熟后将其出售，而持有种猪的目的是繁殖仔猪。生猪资产既与企业的存货、固定资产等一般资产不同，也与奶牛等其他畜牧资产存在差异，具有特殊的自然增值属性，因此导致其在会计确认、计量等方面存在着特殊性。

二、生猪资产的初始计量及账务处理

企业准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量，即以取得生物资产并使之达到预定使用用途而发生的全部支出，作为生物资产的成本。对于不同来源取得的生物资产，其初始成本构成也不尽相同。

（一）外购生猪资产

无论是生产性生猪资产还是消耗性生猪资产，外购成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可以归属于购买该资产的其他支出。企业外购的生猪资产，按应计入生猪资产的成本金额，借记“消耗性生猪资产――猪苗”或“生产性生猪资产――种猪”，贷记“银行存款”等科目。

（二）自行繁殖的生猪资产

1.消耗性生猪资产

对于进行出售的保育仔猪、自行繁殖的育肥猪、将被饲养成育肥猪的仔猪和不符合种猪特征的后备猪， 其成本包括售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；退役的种猪，其成本就是退役时种猪的账面净值。

2.生产性生猪资产

符合种猪特征的后备猪,其成本为将后备猪饲养为种猪所消耗的饲料费、人工费和应分摊的间接费用；成年公猪和成年母猪，其成本为后备猪在转入成年猪的净值加上成年种猪继续投入的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。种猪在成熟之前发生的必要支出在“生产性生物资产――未成熟生产性生物资产（种猪）”科目核算归集，当种猪成熟而达到可以繁殖仔猪的目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产――成熟生产性生物资产（成年母猪）”，贷记“生产性生物资产――未成熟生产性生物资产（种猪）”科目，未成熟生产性生猪资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

三、生猪资产的后续计量及账务处理

达到预定生产经营目的是区分生产性生猪资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具有生产能力，从而计提折旧的分界点。

（一）生猪资产后续支出

1.消耗性生猪资产

对于保育仔猪、自行繁殖的育肥猪、将被饲养成育肥猪的仔猪和不符合种猪特征的后备猪，企业持有的目的是成熟后将其出售，因此在达到预定使用目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等后续支出应当予以资本化，直接计入生猪资产的账面价值；对于退役的种猪，相关后续支出应当进行费用化处理，直接计入当期损益。

2.生产性生猪资产

符合种猪特征的后备猪，企业持有的目的是繁殖产仔，因此在该种猪成熟前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等后续支出应当予以资本化，直接计入生猪资产的账面价值；对于公母猪开始杂交产仔、哺乳、再怀孕、产仔、哺乳，不断地循环的这个生物转化过程，相当于资产形成后的使用过程，发生的后续支出应当予以费用化处理。

（二）生猪资产折旧的计提

生猪资产的折旧计提应该充分考虑到生猪资产价值变动规律，并结合生猪资产的生物转化特点来确定。对于作为消耗性生猪资产核算的育肥猪，由于企业持有的目的是将其出售，在其达到预定使用目的前账面价值是不断增加的，因此不需要对该类生猪资产计提折旧；对于作为生产性生猪资产核算的种猪，其在达到成熟状态前同样不需要计提折旧，故只需对成年母猪计提折旧。对成年母猪计提折旧可以采用按产仔窝数计提，一般成年母猪的利用年限为4―6年，从第三胎起，生殖能力最强，第八胎以后，产仔能力开始下降，因此每一年的折旧额并不完全一致，企业可以有选择性的使用加速折旧法或者年限平均法。对生猪资产计提折旧时，借记“农业生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

（三）生猪资产减值的处理

企业至少应当于每年年度终了对消耗性生猪资产和生产性生猪资产进行检查，有确凿证据表明上述资产发生减值的，应当计提生猪资产减值准备。消耗性生猪资产的可变现净值或生产性生猪资产的可收回金额低于其成本或账面价值时，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于成本或账面价值的差额，计提生猪资产减值准备，借记“资产减值准备”科目，贷记“存货跌价准备――消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”。生产性生猪资产减值准备一经计提，不得转回。

四、生猪资产的收获与处置

从消耗性生猪资产上收获猪肉时，生猪资产自身完全转化为农产品而不复存在，企业应当将收获时点消耗性生猪资产的账面价值结转为猪肉农产品的成本。借记“农产品――猪肉” 科目，贷记“消耗性生物资产――肉猪”；从生产性生猪资产上收获猪仔农产品后，生猪资产的母体依然存在，在成猪产仔过程中发生的饲料费、人工费等相关支出直接计入相关成本核算对象。借记“生产成本――农业生产成本（仔猪）科目”，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。

生猪资产出售时，企业应当按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目，已计提减值准备或折旧的，还应同时结转减值准备或累计折旧。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则第5号――生物资产［M］.经济科学出版社，2006.

［2］ 隋艳颖.生猪资产会计计量模式研究［D］.内蒙古农业大学硕士学位论文，2008.

［3］ .浅谈畜牧业企业生物资产会计核算［J］.财会通讯，2008（3）.