基于新准则的持有至到期投资会计核算教学方法创新
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摘要：新准则（2006）明确规定持有至到期投资的后续计量采用实际利率法和摊余成本进行计量，摒弃了旧准则中的债券费用、债券溢价和债券折价概念，而引入了全新的利息调整术语，这给实务工作者带来了理解和操作上的困难。现有文献也主要研究相关的技术处理问题，鲜有涉及教学方法探讨的。本文拟借助会计人员熟悉的会计分录、会计账户和利息收入计算表相结合的创新方式剖析分期付息、到期付息债券（包括溢价、折价购买）的核算方法，全面透视摊余成本的内涵和实际利率法的应用，为会计人员熟练掌握持有至到期投资会计核算方法精髓找到一条捷径。
关键词：持有至到期投资；实际利率法；摊余成本；溢价；折价；教学方法
中图分类号：G642.4 文献标识码：A 文章编号：1674-9324（2012）05-0034-03
一、精讲基本原理
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量（2006）》（简称CAS22，下同）的精神，持有至到期投资属于金融资产的一个类别，主要用来核算债权性非衍生金融资产（如债券）。会计核算时用公允价值进行初始计量，用实际利率法和摊余成本进行后续计量，并通过设置“持有至到期投资――成本、利息调整、应计利息”三个明细账户来核算。其中的利息调整其实就是指取得投资时初始投资成本中包含的债券费用、溢价、折价及期末调整利息收入时的摊销额。实际利率法是指资产负债表日采用实际利率计算摊余成本和利息收入的方法。此处的实际利率是指持有债券及处置期间所获现金流的现值等于当前“持有至到期投资”账面价值的折现率。摊余成本实际上就是指“持有至到期投资”的账面价值，代表的是总的投资额。可以根据持有至到期投资的基本会计分录及会计账户来推导出摊余成本的计算公式。
（一）初始投资时会计分录
借：持有至到期投资――成本?摇?摇②（反映债券的账面价值）
――利息调整?摇?摇③（倒挤，借方反映债券费用和溢价）
贷：银行存款?摇?摇①
持有至到期投资――利息调整③（倒挤，贷方反映债券折价）
（二）分期付息债券，资产负债表日确认利息收入会计分录
借：应收利息?摇?摇?摇②（债券面值×票面利率×债券期限）
持有至到期投资――利息调整③（倒挤，借方反映摊销的债券折价）
贷：投资收益?摇?摇?摇①（反映利息收入=期初摊余成本×实际利率）
持有至到期投资――利息调整③（倒挤，贷方反映摊销的债券费用和溢价）
即投资收益=应收利息－债券费用摊销额－溢价摊销额＋折价摊销额。
（三）到期付息债券，资产负债表日确认利息收入会计分录
借：持有至到期投资――应计利息②（债券面值×票面利率×债券期限）
――利息调整③（倒挤，借方反映摊销的债券折价）
贷：投资收益①（反映利息收入=期初摊余成本×实际利率）
持有至到期投资――利息调整③（倒挤，贷方反映摊销的债券费用和溢价）
即投资收益=应计利息－债券费用摊销额－溢价摊销额＋折价摊销额。
（四）提前收回部分本金会计分录
借：银行存款
贷：持有至到期投资――成本
（五）计提减值准备会计分录
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
根据1、2、4、5四笔会计分录推导出分期付息债券摊余成本计算公式一：期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益－应收利息－已收回的本金－计提的资产减值准备，其中期初摊余成本就是指初始投资时会计分录1中持有至到期投资“成本”与“利息调整”明细科目借贷相抵后的账面价值，“投资收益一应收利息”代表的是资产负债表日会计分录2中持有至到期投资明细科目“利息调整”的账面价值，期末摊余成本代表的是在资产负债表日持有至到期投资的账面价值，本质上表示的是投资方当前债券投资的总额。
根据1、3、4、5四笔会计分录推导出到期付息债券的摊余成本计算公式二：期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益－已收回的本金－计提的资产减值准备，其中期初摊余成本根据会计分录1中持有至到期投资账户的账面价值确定，投资收益表示的是会计分录3中持有至到期投资“应计利息”、“利息调整”明细科目借贷相抵后的账面价值。
二、举例分析
为了详细阐述持有至到期投资的创新教学方法，下面结合分期付息，到期还本债券案例分析新准则CAS22中持有至到期投资的会计核算。
（一）溢价购买案例1
A公司于2010年1月3日购买了B公司于2010年1月1日发行的面值为1000元，期限为3年，票面利率为10%，按年付息、到期还本债券10张，A公司共支付价款11000元（其中印花税、佣金等税、费合计为30元）。A公司管理层决定长期持有该债券，而且有能力持有至到期（计算结果保留两位小数）。
分析：
（1）2010年1月3日初始投资时会计分录
借：持有至到期投资――成本?摇?摇10000
――利息调整?摇?摇1000（包含了债券费用30元和溢价970元）
贷：银行存款?摇?摇11000
根据会计分录（1）可算出“持有至到期投资”账户账面价值为11000元（成本10000+利息调整1000），即2010年期初摊余成本为11000元（实务中可借助T型账户来计算，下同）。
计算实际利率r，根据“未来现金流量现值=当前账面价值”得出：
1000×（1+r）-1+1000×（1+r）-2+1000×（1+r）-3+10000×（1+r）-3=11000
通过测试，利用插值法计算出r=6.25%
（2）资产负债表日根据摊余成本计算公式一编制该投资利息收入计算表1
表1 分期付息到期还本债券利息收入计算表（溢价购买） 单位：元
注1：最后一年确保把整个债券费用和溢价摊销完，先算出摊销额355.47（即=1000-312.5-355.47），再倒挤出投资收益644.53（即=应收利息1000-355.47）。
2010年底确认利息收入会计分录
借：应收利息 1000
贷：投资收益 ?摇687.5
持有至到期投资――利息调整 312.5
综合会计分录（1）、（2）可算出“持有至到期投资”账面价值为11000-312.5=10687.5，也即2010年期末摊余成本为10687.5。
收回利息会计分录：
借：银行存款 1000
贷：应收利息 1000
（3）2011年底确认利息收入
借：应收利息 1000
贷：投资收益?摇 667.97
持有至到期投资――利息调整 332.03
综合考虑会计分录（1）、（2）、（3）可算出“持有至到期投资”账面价值为10687.5-667.97=10355.47，即2011年期末摊余成本为10355.47。收回利息会计分录同上。
（4）2012年底确认利息收入
借：应收利息 1000
贷：投资收益 644.53
持有至到期投资――利息调整 355.47
“持有至到期投资”账面价值为10355.47-355.47=10000，即经过对初始投资时计入账面价值的债券费用、溢价摊销处理完后，“持有至到期投资”账户只剩下面值10000元。
收回利息会计分录同上。
收回本金会计分录：
借：银行存款 10000
贷：持有至到期投资――成本 10000
2012年末“持有至到期投资”账面价值为0。
（二）折价购买案例2
接案例1，假设A公司支付价款9000元，其他条件不变。
分析：（可借助账户来计算摊余成本，其原理同溢价购买案例1。）
（1）初始投资会计分录
借：持有至到期投资――成本 10000
贷：银行存款 9000
持有至到期投资――利息调整 1000（包含借方债券费用30元和贷方折价1030元，相抵后反映为折价1000元）。
计算实际利率r，根据“未来现金流量现值=账面价值”得出：
1000×（1+r）-1+1000×（1+r）-2+1000×（1+r）-3+10000×（1+r）-3=9000
通过测试，利用插值法计算出r=14.34%
（2）资产负债表日根据摊余成本计算公式一编制投资利息收入计算表2
表2 分期付息到期还本债券利息收入计算表（折价购买）单位：元
注2：倒挤金额，调整尾差。
2010年底确认利息收入
借：应收利息?摇1000
持有至到期投资――利息调整?摇290.6
贷：投资收益?摇1290.6
（其他相关会计分录略）
三、结束语
综上所述，笔者提出的创新教学方法主要以下几个优点：
1.借助会计分录和会计账户推导分期付息债券和到期付息债券的摊余成本计算公式，并通过利息收入计算表的编制使新准则CAS22中所规范的持有至到期投资的会计核算过程非常直观，无论从理论还是实务操作上都容易被理解和接受。
2.笔者在讲授中级财务会计以及在校外进行会计人员后续教育培训过程中对该方法进行了验证，采用本文所提出的教学方法讲授持有至到期投资会计核算，学生容易接受并能举一反三，教学效果很好。
3.本文提出的创新教学方法也适用于应付债券、融资租赁等涉及实际利率法和摊余成本会计处理的教学，有一定的推广意义。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2011.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
作者简介：张秀兰（1972-），女，籍贯：湖南益阳，湖南大学工商管理硕士，现为桂林航天工业高等专科学校工商管理系系主任，副教授，主要研究方向：财务会计，公司财务与公司治理。