管理会计系统变革机制与演进
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一、引言
随着模块化生产组织形式的推广以及信息技术的发展，过去几十年内企业价值创造方式已经发生了巨大变化：一方面，企业间竞争的国际化以及产品价值链内部分工的精细化使得原有基于生产流程组建的线性价值链已经不能满足市场竞争的需要，越来越多的企业处于价值网络之中。在这种体现不同能力要素的价值模块所组成的价值网络中，企业间的信息共享以及基于比较优势互补合作的日益增加使得企业间关系发生了本质的变化，从根本上改变了企业的价值创造逻辑。另一方面，价值链形态的变化导致了价值链各环节利润分布的不均衡，价值链利润有向研发和销售两端转移的趋势。特别对于转型时期的我国企业而言，虽然多数以低成本的比较优势成功融入国际产业分工体系，但发达国家的跨国公司往往利用其在设计规则及核心部件上的垄断力量，将我国制造模块或管道供应商置于代工――微利化――自主创新能力缺失的循环路径（曹亮等，2008），在价值创造过程中被锁定于价值链低端环节，面临“增产不增收”的困境。
上述情况导致我国企业对价值管理的信息需求发生了显著变化，传统管理会计模式下的信息系统已经难以满足企业今天的战略管理和价值创新需求。为此，本文从演进理性视角分析了价值网络环境下管理会计系统演进的内在机制，构建了一个从单个企业内部管理会计系统向企业间整合信息共享平台演进的三阶段模式，对构建价值网络环境下企业间的管理会计信息系统进行了初步探讨。
二、企业价值管理逻辑演变
随着市场的发展，越来越多的企业处于由供应商、顾客、竞争对手构成的价值网络之中。价值网络的本质是在专业化分工的生产服务模式下，通过一定的价值传递机制和治理框架，让处于价值链上的不同企业及相关利益体组合在一起，共同为顾客创造价值。价值网络相较传统线性价值链而言为企业提供了更多获取外部信息、资源、市场、技术的可能性，进而让企业可以通过企业间的相互学习和知识共享实现价值网络范围内的规模经济和跳跃发展，帮助其实现单靠自身难以实现的预期市场目标。
事实上，价值网络的思想突破了传统价值链的线性思维和价值活动顺序分离的机械模式，也改变了原有单个企业环境下从熊彼特租金，到李嘉图租金，再到垄断租金的价值管理发展阶段（刘林青等，2008），而更多关注于企业间层面上分工协作产生的关系租金（罗珉、徐宏玲，2007），以及价值网络层面上资源配置优化而产生的网络租金（卢福财、波，2006）。网络租金视角下的价值管理已经不再局限于企业内部，而是强调从价值网络整体的视角出发围绕顾客价值重构原有价值链，让价值链各个环节以及各不同主体按照整体价值最优的原则相互衔接融合以及动态互动，并通过企业间长期的组织合作关系形成跨越企业边界的稀有合作性资源，进而为价值网络整体带来交易费用的节约和特有竞争优势。
（一）构建理性与演进理性 哈耶克区分了两类理性：构建理性（Constructivist Rationality）和演进理性（Ecological Rationality）（哈耶克，1991）。其中前者强调计划秩序和契约论，认为制度的优化是通过理性的个体经由博弈计算做出的最优化决策选择，并需要依靠权威指令从上而下的强制执行；后者强调自发秩序和演进论，认为制度的优化是有限理性个体在自由环境下通过类似“优胜劣汰”的自然法则和规律发生的自发演进过程，并不需要外在力量的作用而依靠有限理性的行为主体在共同价值规则的引导下自发完成（黄凯南，2009）。
与此同时，这两种理性思维范式也适用于不同的信息环境：构建理性的假设前提是变革过程中所获取的信息是完备的，并且这些信息能够被决策者所充分利用，最终可以依靠决策者的理性设计出最优化的变革方案和变革路径。因此构建理性适用于过程较为简单且封闭的制度演变环境；相反，演进理性的假设前提是变革过程中所获取的信息是极其有限的，同时决策者本身也不具备完全的理性或能力来对现有信息进行分析利用，最终制度变革的力量来源于充分自由环境中个体受潜在规则（如文化道德、市场规律、治理机制等）所引导而表现出的一种自发秩序。这种假定是与复杂、动态且开放的制度演变环境相符合的（刘圻，2008）。
（二）传统管理会计系统变革机制在价值网络环境下的局限性 从哈耶克对于理性主义的两分法来看，以往企业内部管理会计系统的演进过程更多体现出一种与企业内部科层制协调机制相符合的构建理性。这种构建理性下的变革机制在单个企业的价值管理环境下由于具备相对完备的信息条件和科层制组织结构的支持而能够得以实现，但却并不适用于价值网络环境下跨企业管理会计信息平台的整体构建过程，这主要有三方面原因：
（1）企业信息广度的扩展。在价值网络环境下，一个复杂产品的生产和装配过程往往需要几十家模块供应商共同完成，一个销售渠道的拓展和延伸也往往需要物流配送、营销策划、系统支撑、外包服务等多方协作，由此带来的产品市场信息采集、传递节点的高度分散化和数量倍增使得管理会计系统所面临的系统环境由原来的封闭、静态变为开放、动态，最终导致价值网络环境下的管理会计信息系统必须具备一定的开放性特征。这种情况下，如果企业采用整体建构的系统设计方式，一旦信息需求或数据口径发生变化，管理会计系统往往不能够适时调整系统中各种信息的采集方式及处理过程，进而影响价值网络中各类信息传递的及时性、准确性，造成各子系统之间的数据时效、口径差异，降低价值网络整体经营管理活动的运作效率。
（2）企业信息深度的加深。价值网络环境下企业的价值创造更多体现在对创新知识以及市场信息的及时传递和深入加工，而这类知识信息管理需求带来的信息深度的增加要求企业管理会计信息系统需要具备较强的数据处理能力，并能够用基于云端的共享信息平台来汇总和挖掘来自价值网络中大量市场数据中的有用信息和可孵化商机。但除了标准财务信息之外，企业面临的大量非财务数据之间往往缺乏统一标准结构而存在复杂的非线性关系结构，这就使得企业需要整合多种管理会计和统计分析工具来进行信息处理。这些因素要求价值网络中的企业根据自身的信息需求对管理会计工具不断进行调整和整合，使得构建理性下的变革机制缺乏效率：管理层出于信息环境的复杂性往往在事前并不能准确把握管理会计分析工具之间的相互联系和补充关系（王斌等，2004），造成实务中企业要么盲目引进多种管理会计工具致使内部管理流程混乱，要么片面强调某一管理会计工具的系统性和全面性而排斥了其他工具的补充使用（高晨、汤谷良，2007），反而导致企业资源的浪费和管理效率的降低。
（3）企业间认知和管理水平的差异。构建理性下的单个企业内部的管理会计系统变革过程是由中心向边缘、由上至下的，即通过管理层的权威关系来对整个系统变革进行目标分解和过程控制，因而是一种高度集权化的系统变革机制。而价值网络中的各企业可能在管理水平和企业文化都存在较大差异。这时，如采用构建理性下由上至下的系统变革方式就可能导致“目标置换效应”，即价值网络中各企业可能都因核心企业的主导引入了新的管理会计体系，但由于缺乏必要的管理认知和技术支撑，其往往会认为新模式和方法增加了企业个体的学习负担和适应成本，进而有意无意间产生一种抵触情绪。在此过程中，其他企业便会仅满足于完成表面的目标任务而忽视在变革过程中的问题发现和经验交流，使得整个管理会计系统变革虽然带来了形式上的变化却难以提升各成员企业之间信息共享程度以及资源整合利用效率，从而难以在实质上改变整个价值网络的价值创造模式，也不能帮助价值网络中的众多小型企业突破价值创新上的路径依赖性。
（三）价值网络环境下管理会计系统内在机制转变 价值网络中企业间的动态关系和信息环境的不确定性都加大了构建理性下的管理会计信息系统的变革成本。在这种情况下，企业的管理会计信息系统就需要具备一定自下向上的自发适时调整能力，原来构建理性下命令和突变式的变革机制就需要部分被演进理性下互动和渐进式的变革机制所部分替代，以一种“范式变革”来应对价值网络带来的企业租金获取方式的转变和信息环境不确定性的增加。而价值网络内部各成员间的信息协调机制也更多体现为自发秩序下的演进理性主义：从信息广度来看，企业的信息管理工作范围从企业个体层面的资源分配，到企业间层面的分工协作，再到价值网络层面的战略协同，管理会计信息的动态性不断增加，最终体现为企业个体层面的成本管理活动向组织间成本管理和价值网络成本管理的方向拓展（傅代国、田小刚，2008）；从信息深度来看，企业的信息管理需求从以财务数据为主的交易层信息，到以作业信息为主的物质层信息，再到以隐性知识和创新元素为主的知识层信息，其复杂程度不断增加，企业的预算控制方法也就从传统预算模式逐渐开始向改进预算、超越预算的模式转变（冯巧根，2005；冯雪莲、汤小青，2006）；而从总体上看，随着管理会计系统的信息对象扩展至价值网络和企业知识层范围，身处价值网络之中且重视创新和资源利用的小型企业也会主动转变自身的学习方法和发展模式，参与到上下游整体信息链的构建过程之中，管理会计系统变革过程中的演进理性机制也就发挥了更多的作用。
可见，价值网络中企业所面临的信息环境特征必然要求管理会计系统变革的内在机制由构建理性部分向演进理性转变。演进理性下的管理会计系统构建方式和信息协调机制在开放、动态的信息环境中更能发挥出更高的效率，并且能提高信息系统对外部市场竞争环境的适应性和反应能力，为价值网络中网络租金和熊彼得租金的创造提供与之相适应的开放信息渠道和柔性制度环境。
四、价值网络环境下管理会计系统演进路径
哈耶克认为要实现一种演进理性下的自发秩序，需要系统环境满足三方面的条件：（1）自由化，即保证演进单元个体不受外界力量的限制，从系统的整体约束中解脱出来，这是演进理性发挥作用的前提；（2）协同化，即通过长期合作来形成一种共享的价值取向和知识惯例，这是演进理性得以实现的内在治理机制；（3）价值化，即通过各成员的自发秩序和对价值的共同追求使系统整体具备了一种潜在的“理性”，能够向价值最大化的方向演进，这是演进理性下系统变革的最终目标，也是演进理性不同于自由放任的显著特征（哈耶克，1997）。从以上三点出发，本文构建了一个价值网络环境下管理会计信息系统的三阶段演进模式，如图1所示：
图1 价值网络下管理会计信息系统演进模式
（一）自由化阶段 价值网络环境下管理会计信息系统的演进起于现阶段独立的企业内部管理会计信息系统。要完成管理会计系统变革机制从构建理性向演进理性的范式转变，首先需要价值网络中各个成员企业将原有自身内部的管理会计信息系统按其功能、对象和逻辑的异质性进行解构，进而形成数据口径、系统接口一致但又相互独立的信息模块来完成演进单元的自由化。这里信息模块是指一套能够单独运作并提供企业某一价值链维度信息的子系统。管理信息系统解构为信息模块的过程类似于将一条整合的产品生产线按加工步骤细分为独立的生产模块的过程，其目的是将信息演进单元从信息系统整体中分离出来，而成为可以自由发挥作用的单独个体，例如：对一般零售企业而言，交易层信息模块主要包括末梢业务受理系统、POS系统以及在此基础之上的业务统计稽核系统、酬金结算系统、渠道管理系统以及经营预算系统等；物质层信息模块主要包括链接上下游供应商的物资采购系统、链接企业内部各仓库的存货调拨系统、设备维护系统、能耗监控系统以及在其之上的成本预算系统等；知识层信息模块主要包括项目管理系统、产品管理系统以及投资预算系统等。
（二）协同化阶段 此阶段需要企业在长期合作中产生的知识信息惯例的基础上，通过网络信息技术将价值网络中各个企业同质的信息模块进行相互连接，从而形成具有一定特定服务对象和功能的信息共享平台，对跨组织和企业间的信息数据进行分类汇总、挖掘加工，形成供价值网络成员企业共同享有使用的知识平台和沟通渠道。对于一般企业，主要包括了客户关系信息共享平台、供应链信息共享平台以及产品研发信息共享平台。
（1）客户关系信息共享平台由交易层信息模块的相互连接而成，主要实现价值网络整体的经营收入预算分析和管理工作，提供市场需求预测、客户偏好分析以及各网点、区域的产品销售情况反馈等相关信息，目的是为了精确定位市场需求，减少产业链整体对于市场的反应时间，让企业根据区域经营销售情况差异及时调整分配营销资源，为企业节约销售及客服成本。
（2）供应链信息共享平台由物质层信息模块的相互连接而成，目的是利用传感器、控制器以及云计算应用等技术手段实现智能化的产品质量控制、生产流程监控、交通物流跟踪、仓储信息查询等功能，促进价值网络各企业之间的作业协同优化和跨组织成本管理工作，减少库存以及供应链上 “牛鞭效应”的影响。
（3）产品研发信息共享平台由知识层信息模块的相互连接而成，主要提供技术研发协同、产品设计方案的整体制定以及模块分解、商业模式的创新研究等相关信息，目的是让价值网络中的各企业通过创新过程中的知识共享和相互学习，根据战略同盟需求改善生产工艺和产品设计，降低单独的研发成本，有助于帮助企业突破自身的资源、技术、人力瓶颈，并且避免企业在研发和发展战略上与价值网络整体发展趋势的偏离。
（三）价值化阶段 上述不同类型的信息共享平台在价值网络中各成员统一的价值追求和一致战略取向的基础上再次相互整合，形成覆盖价值网络各企业以及交易层、物质层以及知识层范围的整合管理会计信息。虽然价值网络的复杂性和内部各企业的不同信息需求会让整体的信息系统在初期需要不断地试错调整，但价值网络中的各成员企业对网络租金的共同追求会使系统整体具备一种潜在的“理性”：在模块化的信息系统结构和由下而上的构建机制之下，各成员可以根据自身的信息需求自发的通过信息模块的替换和信息传递方式的改变来适应价值网络形态和构成的不断演进，最终可以通过自发秩序来完成管理会计系统从企业内部向价值网络，从价值链交易层、物质层到知识层的多维度整合调整。而通过这一整合的管理会计信息系统，能充分发挥价值网络在资源共享和动态适应能力上的优势，通过信息的及时传递分享，帮助企业突破单独企业发展时所面临的路径依赖，最终实现价值网络整体的价值增值。在此演进过程中，值得注意的是：
（1）信息模块的划分取决于企业的信息需求和具体价值网络的行业特征。在这里，只是将问题简化而将其分为了交易层、物质层和知识层三类信息模块以及对应的三类信息平台来代表一种一般性的情景，而实际中这些模块和平台之间可能具有交叉重叠关系，表现为图1中的虚线箭头。
（2）企业间信息共享程度的确定应随价值网络企业之间的关联程度和合作信任关系的逐渐增加而逐步扩大，由此避免信息共享带来的企业竞争信息和核心技术知识的外溢风险。
（3）最终整合而形成的信息系统是与各成员企业内部的管理会计系统并行的一整套外部信息共享系统，并不与企业内部的会计核算和控制活动相互交叉，不影响企业的相对独立性。但企业的预算管理活动可以借由整合的系统进一步加强，预算的精准程度和动态反馈能力会优于原来企业内部的预算系统。
（4）在系统的整体构建过程中，第三方的管理咨询机构、软件设计商以及信息技术服务商通常也会作为一个独立的价值模块融入到价值网络体系之中。这一方面可以帮助价值网络中的中小企业克服企业间管理水平以及信息处理能力差距带来的制度变革障碍和系统转换成本，另一方面也为价值网络中的小微企业提供了知识共享的渠道和发展创新的机遇，从而为其突破因知识结构造成的路径依赖提供了可能。
参考文献：
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