燃机电厂机组核心部件分拆细化管理的思考
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我国现有燃气轮机绝大多数为进口机组，主要用于发电，少量用于油气田的注水、注气、增压以及舰船和坦克的动力。天然气发电具有低能耗、高环保、高投入、易维修和易于电网调峰等特点。相对于燃煤电厂，燃机电厂机组本体价值较高，机组各部件使用寿命各有不同。以FFH（即折算燃烧小时数）计算，热通道部件和燃烧部件寿命小时通常以8 000小时为一个小修周期，48 000小时为一个大修周期，需要定时更换，且热通道部分和燃烧部件价值占燃机本体价值约在56%。所以，对燃机电厂机组的某些关键部件实施分拆细化管理有其必要性和现实意义。
一、燃机本体核心部件实行价值管理
1.相关理论依据。《企业会计准则讲解（2008）》中，对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，因此企业应该分别将各组成部分确认为单项固定资产。燃机电厂的燃机机组符合以上特征，可将燃机本体拆解为转子、压气机、燃机透平缸体、热通道部件、燃烧部件等五大类分别确认为单项固定资产。但是作为整体机组大修理发生更换到底的情况，是否应该资本化的问题，按照《企业会计准则讲解（2008）》中的解释，企业发生的固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本；同时将被替换部分的账面价值扣除。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本。燃机机组符合以上特征，一是因为大修周转发生的更换件较多，且必须更换的都是核心部件；二是因为费用较高，在整个大修周期内的48 000小时发生的更换费用将超过投资规模的一半以上。所以本文认为，可以在其发生大修理时相关支出予以资本化。
2.固定资产分拆细化管理。即指燃机核心部件按不同使用寿命进行分拆，单独确认固定资产；同时按使用寿命确认折旧年限，并将该部分折旧视作变动成本，以工作量法进行折旧计提，在核心部件更换发生大修理费用时予以资本化。
3.分拆细化管理对会计、经营的影响。燃机机组由于没有锅炉，以燃机本体为单位，目前大多按18～20年采用直线法计提折旧。燃机燃烧部分和热通道部分，是燃机的核心组件，一般使用寿命跟机组运行状况有密切关联，所以按照供应商给定的燃烧小时作为使用寿命和折旧年数是有科学依据和现实意义的，由于燃机的调峰定位导致在目前燃烧小时每年不同，所以采用工作量法来计提折旧较符合会计定义；而按照燃烧小时分别计提折旧，则年折旧成本相对变化较大。如对某部件，以年运行6 000小时计，则使用寿命为8年，与20年折旧相比，年折旧额相差较大。由于目前天然气价格较高，而电价较低，发电边际利润空间很小。一般电厂的发电成本往往接近电价，边际利润空间仅为1～1.5分/千瓦时，以300MW燃机为例，每小时电量以80%负荷发电，则每小时产生边际利润空间为3 492元/小时。在如此狭小的边际空间里是否能覆盖以上部分折旧成本，将对电厂的经营策略有着重大影响。
4.分拆细化管理对技改投入的影响。在各电厂的操作层面，通常燃机部件更换需要较大的资金支出。但是，燃机部件更换并未对燃机性能产生正面影响。所以如作技改投入会使机组价值越来越大，而机组性能并未有明显提高，结果是账面价值没有真实反映机组的实际价值。如需要更换部件时，可将相应部件替换作报废处置，原值不会因此增加，真实地反映了机组的实际价值和折余价值。
二、分拆细化管理产生的影响
假定某一核心部件，价值1 440万美元，供应商技术规范要求使用寿命相当于48 000燃烧小时。采用传统一般直线法，大修时由于发生金额较大的部件更换，予以资本化。按照会计准则，技改投入作为固定资产后续支出，在完工达到预定可使用状态时，应重新确定使用年限、固定资产原值和预计净残值来计提折旧。采取分拆细化管理后，采用工作量法计提折旧，大修时部件更换予以资本化。假定一般直线法时折旧年限18年，残值率为0%，整个18年中，设备运行12.15万小时，相当于2.53个大修周期，设备在第48 000小时和第96 000小时后进行更换，大修的投入予以同等价值的设备更新。
两种方法对利润的影响差异较大。方法一，在整个周期内会计利润-4 320万元，其中第一个大修周期年均-80万元，共计-720万元，第二个周期（具体为第10年到第15年）影响利润-1 380万元，第三个周期对利润影响-2 220万元，呈现前低中高后最高的态势；税收抵扣同样如此。方法二在整个周期内会计利润-3 645万元，且年折旧额基本一致，主要是依从于运行小时数；税收抵扣也是如此。方法二比方法一多贡献利润675万元，净利润506万元。主要原因是工作量法在周期内依从于运行小时数，有部分残值。而方法一采用一般直线法，无论何种运行状态，都要在18年内提足折旧。在周期内对利润影响较大，与运行小时数或发电收入不呈正相关；而方法二在周期内对利润影响较小，与运行小时和发电收入呈正相关，更好地均衡了利润数。如果18年后还有3年运行时间，则方法一无折旧可提，而方法二则将在3年内依运行小时数提足折旧，直至资产无价值。如果站在投资者角度，那么方法一利润为前高后低，假若现金流状况较好，则对投资资产尽早回收利润是有利的。
此外，方法二在设备寿命周期到点时，可提供足够的折旧资金进行更改投入，而方法一则需要通过借贷来弥补折旧资金的不足。方法一，两次技改需要另外补充1 040万元的债务资金，而在第三个周期内又会沉淀大量的折旧资金。
三、总结
对燃机机组实行分拆细化管理，在资产管理、会计折旧和利润、折余价值、经营决策和投资回报等几个方面都有重大的影响。
由于折旧方法的不同，一般直线法在使用年限内将提完折旧；而分拆细化管理后在固定资产整个寿命年限内计提的折旧成本肯定小于一般直线法，唯一不同的是对利润的影响在各大修周期内可能不同。通常规律是采用一般直线法的利润相比采用工作量法会出现前高后低的现象。所以，从投资项目本身来说，分拆细化管理采用工作量法计提折旧应优先考虑。但是，站在项目投资者角度来看，在极端情况下，如考虑资金的时间价值可能会得出不一样的结果。所以，在燃机电厂商业运行前，必须根据测定机组可能的运行情况，选择合适的折旧方法，并考虑资金的时间价值。折旧方法不会对机组本身产生现金流的能力有所改变，但将改变投资者回收周期。