林木类生物资产确认、计量与披露研究

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【摘 要】 森林资源作为自然资源，是人类可持续发展必不可少的物质基础，林木类生物资产作为森林资源的重要组成部分，在生态环境建设和林业生产过程中起着举足轻重的作用。目前，只有《企业会计准则第5号——生物资产》涉及生物资产方面的会计问题。林木类生物资产与其他生物资产不同，它有自身的特殊性。我国的会计准则并没有对林木类生物资产有关的会计处理进行规定，从而导致与林木类生物资产有关的信息匮乏，影响信息使用者的决策。文章探索林木类生物资产会计研究这一新兴领域，对林木类生物资产的确认、计量与披露问题进行深入研究，并为完善我国现行的会计准则体系提供理论支持。

【关键词】 林木类生物资产； 确认； 计量； 披露

森林资源不仅是生态经济系统必不可少的组成部分，还是人类可持续发展不可或缺的物质基础。林木类生物资产作为森林资产中重要的经济和生物资源，也是林业企业最主要的生产对象，在林业生产过程及生态环境的建设中起着举足轻重的作用。对林木类生物资产确认、计量和信息披露进行研究，一方面对我国生物资产会计准则的进一步完善有着显著的理论意义，另一方面对解决林业企业就该资产在会计核算中所遇到的问题具有积极的现实意义。然而，我国在生物资产相关方面的研究，远不及国外发达国家的水平，理论界对此还处于初始阶段，对林木类生物资产的研究更是甚少，并未形成一个较为完整、系统的体系。从我国林业上市公司的财务报告中可知，各企业对林木类生物资产的信息披露要求不一，没有具体的规范予以约束，导致其财务报告数据缺乏可比性。因此，本文基于《企业会计准则第5号——生物资产》对林木类生物资产的确认、计量与披露问题进行探讨。

一、林木类生物资产的确认

按照会计准则对通用的“资产”的定义，可以将“林木类生物资产”定义为：由于过去的交易或者事项所形成的，并由企业拥有或者控制的，预期能使经济利益或服务潜能流入企业的林木资源。林木类生物资产要想确认为一项资产，必须同时满足五项确认条件：一是该资产首先必须是生物资产，即必须是一种生长在林地上的活立木，这是确认的最基本条件；二是该项资产必须是当前已经存在的，是经营主体因过去所发生的交易而拥有或控制的，而不能是未来可能存在的资产；三是企业拥有该资产，就可以从其身上获取相应的利益，即使有些资产不能被企业拥有，却能被企业所控制，也能从其身上获取应有的利益；四是林木类生物资产作为一种特殊的资产，必须能为企业带来未来的经济利益，同时，其可能性必须大于50%，才能被确认为资产；五是林木类生物资产的取得成本能被货币可靠地计量，这是对林木类生物资产进行价值管理的前提。

林木类生物资产按照经营目的不同，可划分为消耗性林木类生物资产、生产性林木类生物资产及公益性林木类生物资产三类。消耗性林木类生物资产是指为了销售目的而拥有的或者在未来能够收获为木材的林木类生物资产，如已经成熟待售和正处于生长中的用材林（如松树、杉树、杨树、柏树等）；生产性林木类生物资产是指为了产出农产品（如果树）或者提供劳务（如橡树①）等而经营的林木类生物资产；公益性林木类生物资产主要指为了维护生态环境、防止水土流失等作用而存在的林木类生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

按照我国2006年颁布实施的《企业会计准则应用指南》设置的企业通用“会计科目表”，林木类生物资产并未在该会计科目表中予以单独列示，而是从属于生物资产。其中“消耗性生物资产”被作为存货下的一个独立资产项目，列示于“周转材料”科目之后，“贵金属”科目之前；而“生产性生物资产”作为产出农产品或提供劳务的资产，与固定资产相类似，则按照同固定资产相类似的方法进行核算。同时，将其与“公益性生物资产”一并纳入非流动资产项目。

笔者认为对于消耗性林木类生物资产，被记于“消耗性生物资产”项目下，作为存货下一个独立的项目予以列示，这一做法不太合理。笔者认为，消耗性林木资产既不是固定资产，也不是流动资产，而应作为一项复合型特殊资产加以单独列示。理由如下：首先，消耗性林木类生物资产不同于一般固定资产，不具备固定资产的用途，不能将其作为固定资产进行处理。一般来说，固定资产常被当作生产所需的工具，它的价值也随着其消耗分次地转移到产品中去，最终在产品出售时才能得到补偿；而消耗性林木类生物资产，是林业企业所经营的主体，是生产的对象而非生产的工具，不具备固定资产的工具性及分期摊销等特征，它的价值是在资产销售时一次性得以补偿的。可见，从本质上看，消耗性林木类生物资产不同于固定资产。其次，消耗性林木类生物资产也不同于一般流动资产，不能按流动资产的方式进行核算。流动资产是指能在营业周期内变现或者运用的资产，其营业周期均有固定性；而消耗性林木类生物资产的周期较长，少则几年，多则几十上百年，即使是短轮伐期的速生林木类生物资产最少也要五年才能实现主伐②，亦即如果经营者没有将林木类生物资产中途转让出去的意愿，就不能将其归为流动资产。可见，消耗性林木类生物资产与一般的流动资产、固定资产有着本质上的区别，是一种特殊的复合型资产，不应将其纳入流动资产或者固定资产的项目加以列示。因此，将“消耗性生物资产”归属于“存货”下予以列示也不尽合理。与此同时，对于林业企业而言，消耗性林木类生物资产是其经营的主要产品，是企业拥有或控制的重要资产，依照重要性原则，会计主体也应将“消耗性生物资产”项目单独予以列示，即应将消耗性生物资产确认为一项单独的长期资产予以核算。

二、林木类生物资产的计量

（一）林木类生物资产计量属性的分析选择

历史成本计量属性是指企业在购进或自产生物资产时，根据其实际支付的价款来计量。历史成本之所以长期作为一种重要的计量属性，是因为它具有自己的特点。首先，历史成本具有可靠性（客观性），它客观地反映了历史交易或事项，不以人的意识为转移；其次，历史成本具有可验证性，对于企业的每一笔交易或事项，都有原始凭证作为依据。但是，历史成本会使得企业账面所反映的生物资产的价值失真。由于历史成本所反映的账面价值是生物资产初始确认价值和后续累计投入的总和，并未体现出生物资产自然增值部分，因此，历史成本计量模式不能为信息使用者提供对决策相关的信息，反而可能会误导信息使用者。

公允价值计量属性是指在每个资产负债表日，按照生物资产的公允价值对其重新计量，将账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益，而不是等到处置时才确认该损益，满足了会计信息可靠性和及时性的要求。公允价值计量模式能够及时地提供与企业生产经营相关的真实可靠的会计信息，能够将生物资产自然增值的情况予以反映，这正是公允价值计量模式的优势所在。

通过历史成本和公允价值两种计量属性之间的比较分析，可以看出这两种计量属性的区别在于一个强调会计信息的可靠性和客观性，另一个则强调会计信息的及时性和相关性，再加上林木类生物资产有其特殊性，它既包含了人类的劳动成果，又包含了自然界的力量，使得选择一种合适的计量属性变得极其困难，也是许多学者一直在攻克的难关。

一般来说，公允价值计量属性比较符合生物资产的特性，能够真实地反映其生物转化和自然增值的情况。但是现实中，很少有企业选择公允价值计量属性，因为公允价值计量在操作中比较困难。不仅是生物资产如此，其他资产也有这种情况。例如投资性房地产，虽然准则规定当其公允价值能够可靠获得时，即可采用公允价值计量模式对其进行后续计量，但现实情况却是只有很少一部分使用公允价值计量模式进行后续计量。因此，单纯地以公允价值对生物资产进行计量似乎是不切实际的。

笔者认为，林业企业可以以历史成本为基础对生物资产进行计量，待条件成熟和操作熟练后，即可充分运用公允价值计量属性，但是这需要一段时间来过渡。林业企业在对生物资产进行确认和计量时，可以根据生物资产的历史成本和实物数量来计量，这样能充分体现出会计信息的客观性和可靠性，但在每期期末，应采取评估价值的方法对生物资产的转化和自然增值情况进行披露。这样既体现了会计信息的及时性和相关性，又满足了信息使用者的需求，当然这也是为了更好地和国际接轨。只要我国的各种条件都符合公允价值计量属性的要求，即可采用该计量属性。前途是光明的，道路是曲折的，公允价值评估的制度和市场环境的完善，需要相当长一段时间。

（二）初始计量

《企业会计准则第5号——生物资产》规定，林木类生物资产应当按照取得时的成本进行初始计量。一般来说，林木类生物资产有外购取得、自行营造、天然起源等取得方式。

1.外购取得林木类生物资产

由于外购的资产在取得时是按照实际价格来计量的，这个价格既可以说是以历史成本计量，也可以说是以公允价值计量。说它是历史成本，是因为它是按照取得时的真实价值来反映，比较可靠；说它是公允价值，是因为取得时的价格是市场价值，比较公允。因此，对于外购取得的林木类生物资产，不需要对其价值进行重新评估，按取得时支付的价款来计量，包括买价、运费、保险费等（如表1）。

林木类生物资产由于经营目的不同划分为不同的类型，因此在初始计量时，应该按其所属类型分别予以计量。如果企业一次性购买多种类型的生物资产，应当按照各自的价格进行计量，对于共同享有的运费和保险费等费用，应该按照一定比例进行分摊，既可以按照各自的价值来分摊，也可以按照各自的数量来分摊，企业可以根据实际情况自行选择。会计处理时，企业应将各种类型生物资产的购买价款以及所分摊的共同费用，计入各自会计科目。

2.自行营造林木类生物资产

（1）自行营造的消耗性林木类生物资产。林木类生物资产的生命周期通常可以分为三个阶段，包括营林生产阶段、管护阶段和采伐阶段。在这三个阶段中，到底哪些成本才是它的初始成本，这对该资产成本的确认有着很大的影响，同时也会影响财务处理与会计信息的披露，从而产生不同的经济后果。我国生物资产会计准则对其成本确定是，包括郁闭前所发生的一切营林生产的费用（如抚育费、设计费等）和应分摊到该阶段的间接费用等。

在这里需要简单介绍两个概念，一个是郁闭度，另一个是郁闭。所谓的郁闭度，体现的是林分的密度，即用乔木树冠的垂直投影面积除以林地面积，如果该比例等于1，说明是全部覆盖（该比例与建筑物的容积率有点相似，只不过容积率的分子是建筑物面积，分母都是占地面积）；如果该比例大于或等于20%，则称该林木类生物资产郁闭林；如果该比例小于20%，则说明该林木类生物资产未郁闭。当然，这个比例不是固定不变的，不同类型的林木类生物资产其要求不同。如果某林木的作用是防止水土流失，那么对该林木的指标要求就比较高，但如果某种林木是珍惜品种，对该林木的指标要求就会比较低。企业可以根据实际情况来确定各种林木的郁闭度。

从表2可以看出消耗性林木类生物资产三个阶段的成本费用，可以为进一步研究其计量提供参考依据。

会计处理：自行营造的消耗性林木类生物资产在初始确认时，按实际取得的价款进行资本化，因为该价款既真实、可靠，又及时、相关。在管护阶段，该阶段相当于企业的日常管理，应该予以费用化，计入当期损益；在采伐阶段，由于该阶段涉及补苗和整地，因此所发生的支出应该资本化，计入相应资产的成本。

但是，这种会计处理方式存在郁闭度临界点的确定比较主观的问题，且容易出现人为操控利润的嫌疑。如果某些消耗性林木类生物资产从种植到销售所需周期不长（如2年），此时资本化的期间可能占整个生产周期的绝大部分（如1.5年），可以将至销售前发生的费用全部资本化，这样可以避免人为主观确定停止资本化的时点。

（2）自行营造的生产性林木类生物资产。生产性林木类生物资产不同于消耗性林木类生物资产，该资产不是为直接销售而持有，而是用于产出农产品等，为销售其增值部分而长期持有，例如茶树、果树等。因此，其成本费用的计量也与消耗性林木类生物资产有区别。生产性林木类生物资产的生命周期可以分为未成熟阶段和成熟阶段。在未成熟阶段，企业的主要活动包括造林、栽植、抚育等，与之相关的费用应当予以资本化，计入生产性生物资产的成本。在成熟阶段，生物资产的外在形态基本不会再发生变化，企业的主要活动是对生物资产的日常管理，随之发生的费用应当费用化。这就如同自建的固定资产，在竣工之前所发生的支出需要资本化，待其竣工后，与之相关的支出就费用化。具体情况如表3所示。

会计处理：生产性林木类生物资产在未成熟阶段时所发生支出，计入“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”，待该生物资产到达成熟阶段时，将该科目转入“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”，若在到达成熟阶段前生物资产已经发生减值，还需要同时结转已经计提的减值准备。

（3）自行营造的公益性林木类生物资产。公益性林木类生物资产是公共物品，如薪炭林、水源涵养林、防风固沙林等，该生物资产的生产经营也属于公益事业，但是不能将全部的公益性林木资产全部由政府统一管理，因为政府统一管理缺乏效率。因此，政府可以给各个企业安排任务，各自负责自己所管理的公益性林木类生物资产。对于各企业所发生的经济损失，国家可以通过财政补贴或其他优惠政策给予必要补偿。通过这种方式，可以提高公益性林木类生物资产的管理效率。较之消耗性生物资产，公益性生物资产多了政府对企业的补偿，在其他方面没有太大区别。在某些情况下，它也可以转变成消耗性生物资产。

会计处理：由于企业种植公益性生物资产是国家政策的需要，而不是以盈利为目的，因此，所发生的与其相关的费用不需区分资本化与费用化，全部计入成本。待公益性生物资产郁闭后，企业基本上不需要再为其投入人力和物力，应将政府补贴的余额转入所有者权益（资本公积）中。

3.天然起源林木类生物资产

对于天然起源的林木类生物资产，它的成本比较特殊，需要按照名义金额进行计量，即按1元人民币确定，而且只有在有确凿证据表明该资产确属企业所有时才能确认。例如国家通过行政划拨的方式，将天然起源林木类生物资产的所有权划拨给企业，企业应按照1元将其确认为政府补贴，并且计入当期损益。

笔者并不认同这种处理方式。虽然天然起源的林木类生物资产靠的是自然界的力量生长的，但是当国家将其划拨给企业以后，企业需要对其进行后期的管理，例如派人看管、防病虫害等。这些活动都是需要支出的，可以用货币进行计量。而且，天然起源的林木类生物资产并不是完全不同于消耗性林木类生物资产，在某些特定的情况下，前者是可以转化成后者的，那时企业就会低估企业的资产，不利于会计信息使用者作决策。因此，笔者认为，应该采取其他方法对其进行计量，如重置成本法或公允价值减去预计处置将会发生的费用后的金额。这种做法更能够真实地反映天然起源的林木类生物资产的价值。

会计处理：在天然起源林木类生物资产取得时，区分该资产所属的不同类型，将该资产的价值分别计入“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”成本，同时在当期损益中予以反映。

（三）后续计量

资产的后续计量是非常必要的，因为它是对初始计量的调整，例如固定资产的折旧与减值、无形资产的摊销与减值等。林木类生物资产也一样需要后续计量，从而更加真实地反映企业的会计信息。

1.林木类生物资产发生的后续支出的会计处理

由于林木类生物资产的生命周期较长，后续的投入可能大于初始投资，因此后续计量方法的选择对企业的当期损益有着重要的影响。特别是对林业企业来说，它们的主要资产是林木类生物资产，后续的投入到底是资本化还是费用化，会对林木类生物资产价值的变动和企业当期利润造成重大影响。生物资产在郁闭后或者达到预定生产经营目的后所发生的一系列后续支出，应当计入当期损益。对于补植的林木类生物资产，我国的会计准则明确规定，企业如果因为间伐（分次砍伐）、择伐（森林主伐方式之一，在预定的森林择伐面积上定期地、重复地采伐成熟的林木和树群）或者其他情况而进行采伐，应当和重新自行营造一样，将后续发生的所有支出予以资本化。

会计处理：林木类生物资产在郁闭之前，企业应将其后续支出予以资本化，计入该资产的成本；在郁闭之后，由于生物资产的外形基本上不再发生变化，应将所发生的后续支出予以费用化，计入当期损益。企业可以根据实际情况，在“管理费用”下增设二级科目。

2.生产性林木类生物资产折旧的会计处理

与固定资产一样，生产性林木类生物资产也要在其使用寿命内计提折旧，对林业企业来说，应当按照不同类别的生物资产设置“生产性生物资产累计折旧”科目。企业还应该根据生物资产的特点来合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。生物资产的折旧方法与固定资产类似，有平均年限法、产量法和工作量法等。每期期末，企业应当对生物资产的使用寿命、净残值率与折旧方法重新进行预测，如果与原先估计有所差别，应当认定为会计估计的变更，需要在以后年度对其进行调整。

会计处理：每期期末，企业应对生产性林木类生物资产计提折旧，并将其计入相关成本或费用。

对于消耗性林木类生物资产，由于它不用于企业的生产，而是待成熟后直接用于销售，相当于企业的存货，因此不需要计提折旧。公益性林木类生物资产与消耗性林木生物资产类似，也不需要计提折旧。

3.林木类生物资产减值准备的会计处理

林木类生物资产一般不会因为价格的变动而发生减值，原因主要有三个方面：首先，林木类生物资产的生命周期较长，属于在经济学里所说的长期，其价格从长期来看趋于平稳；其次，林木类生物资产属于农产品的范畴，受到国家政策的鼓励和支持，其价格受到国家宏观调控的影响，因此不会发生较大波动；最后，林木类生物资产由于生命周期较长，不会像企业的其他存货一样因为长时间的存放而发霉变质等，因此企业在价格较低时可不进行销售，待价格恢复后再出售。综上所述可知，如果林木类生物资产发生减值，肯定不是价格变动造成的。一般来说，林木类生物资产发生减值是由于自然灾害破坏，如冰雹、洪水、暴雪、沙尘暴、干旱等，还有可能是病虫灾害，如鼠害等。为了能够客观、真实地反映企业的会计信息，需要在其财务报告中反映林木类生物资产的减值情况。

会计处理：企业应该对林木类生物资产进行全面监控，一旦出现可能导致其发生减值的情况，就应当对其计提减值准备，计入“资产减值损失”。对于消耗性林木类生物资产，如果未来导致其发生减值的情况消失，应当转回其所计提的减值准备；对于生产性林木类生物资产，由于其发生类似于固定资产，即使未来导致发生减值的情况消失，也不能将其计提的减值准备转回；对于公益性林木类生物资产，因为不以盈利为目的，可以按照会计准则规定不计提减值准备。但由于自然灾害会影响公益性林木生物资产维护生态环境、防止水土流失的能力，故而虽不进入报表，仍有必要作表外披露。

4.林木类生物资产收获与处置的会计处理

林木类生物资产的收获，可分为生产性林木类生物资产的收获和消耗性林木类生物资产的收获。对于生产性林木类生物资产，其收获就是处置附在生物资产上的一部分附属品。所谓羊毛出在羊身上，这部分附属品的成本包含在生物资产里，因此在生物资产与附属品分离时，应当按照特定的方法将其分摊，将属于附属品部分的价值转入成本。同时，附属品的成本还应该包括收获时所发生的费用，如人工费和材料费等。对于消耗性林木类生物资产，由于其整体直接用于出售，所以其账面价值应当全部结转至成本，同时应将收获时所发生的人工费计入该成本。

会计处理：在收获消耗性林木类生物资产时，应将其账面价值转入企业存货，同时将其他应归集为成本的人工费支出计入存货成本。如果该生物资产在收获前已发生减值，在收获时应将已计提的减值转回。在收获生产性林木类生物资产时，应将属于附属品部分的账面价值和收获时发生的人工费计入存货成本，同时，对于收获前发生折旧和减值的生物资产，应当予以转回。

若林木类生物资产采用公允价值模式对其进行后续计量，在收获时，其会计处理可参照投资性房地产的会计处理。

三、林木类生物资产的披露

（一）林业企业财务报告前重要事项内容

传统的会计信息披露形式是以财务报表为主，报表附注和文字说明为辅。鉴于林木类生物资产的特殊性，林木类生物资产的披露内容有别于一般资产以及其他生物资产。除了采用传统的披露形式外，还可以补充大量的非财务信息，以及在相应文字部分增加图片信息或视频信息，以完整、真实、生动地反映林业企业的财务状况和经营成果。林木类生物资产的披露不仅需要准确、真实、及时和有效，而且还需要便于理解；不仅需要反映当前的财务状况和经营成果，也需要具备预测性；不仅需要有财务信息，也需要有非财务信息。

在年度财务报告中，披露本会计年度该公司的重大事件主要体现在财务报告前的重要事项中，例如报告期内有无仲裁事项或者重大诉讼，有无公司重大关联交易事项以及破产重整事项等。

对于林业企业来说，年度财务报告中的重要事项部分还应当增加林木类生物资产的有关情况：

一是林业企业中各种林木类生物资产的类别，并确定其分别从属于哪一类（例如用材林从属于消耗性林木类的生物资产）；还有各类林木类生物资产（既包括未成熟的，也包括成熟的生产性林木类生物资产）的实物数量与价值量。

二是报告期内的自然条件，例如自然灾害（比如洪灾、旱灾以及雹灾等）、病虫害（比如锈病、松木线虫以及蝗灾）等具体情况。

三是林木类生物资产出现大规模更新的情况，特别是生物技术的改良使得生物资产大幅度变化的情况。

四是天然生长的林木类生物资产的类别（生产性天然林、消耗性天然林或是公益性天然林）、获得方式以及实物数量。

（二）林业企业会计报表的建议内容与格式

林业企业财务信息披露的主要载体是资产负债表、利润表和现金流量表，对于林木类生物资产，应当以历史成本计量为主，同时在附注中披露其当时的公允价值情况。将林木类生物资产及收益情况纳入财务报表的具体办法是在表中增加适当的项目，对与林木类生物资产有关的财务状况和经营成果指标进行单独披露。

1.资产负债表

在资产负债表中，林业企业均将公益性生物资产与生产性生物资产予以单独列示，并在存货的二级科目下增加消耗性生物资产科目。这种做法并没有使得林木类生物资产的特殊性体现出来。对于林业企业来说，林木类生物资产是最重要的生物资产，但并不能排除其他生物资产的存在。所以，将所有的生物资产一起纳入生物资产科目下，有失合理性。具体可在资产负债表中适当增加科目，例如在“消耗性生物资产”科目下加设“消耗性林木类生物资产”科目。

2.利润表

在利润表中，可以增设“生物资产收益”项目。此外，对于公益性生物资产，政府若以财政补贴等方式对企业的经济损失给予了相应的补偿，还可以在利润表中增加“林木类生物资产政府补助”，包括“公益性补助”、“生产性补助”等项目。

3.现金流量表

在现金流量表中，可以根据实际情况增设项目以反映林木类生物资产的现金流入量、流出量和净流量，例如增设公益性生物资产中政府对企业生态补偿所产生的现金流量或者在“经营活动产生的现金流量”之下增设“销售林木类生物资产所收到的现金”等。

（三）林业企业财务报表附注的披露内容

林业企业对于林木类生物资产在财务报表附注中的信息披露，应当从林木类生物资产的特征出发，并且充分考虑其生态属性与经济属性，将货币量与实物量相结合，更为直观地为信息使用者披露对其决策有用的信息。

1.林木类生物资产明细表

在林木类生物资产的生长过程中，其价值会随着其生长不断发生变化，其增值部分的变动额在一定程度上也影响着会计信息使用者的决策。因此，可以单独编报附表，增加相关林木类生物资产的明细表，更加直观地反映该资产的账面价值、公允价值和价值变动情况（见表4）。

通过表4可得知各类资产的价值变化情况。由于林木类生物资产所具有的特殊性，如生物转化性、生长周期长与自然增值性等，仅仅对其初始成本进行计量是远远不够的，并不能够体现出该资产自然增值部分的价值，反而会造成林木类生物资产真实价值和账面价值不符，产生差异性。所以，单独编制林木类生物资产明细表，会使得该资产自然增值部分的价值更加清晰明了，将更有助于会计信息的使用者获取对决策有用的信息。

2.林木类生物资产基本情况

为了让投资者更加直接和便捷地了解林木类生物资产的数据（如林木类生物资产的类别、种植年限与实物的数量、郁闭度以及政府补助等），提高信息使用者的决策质量，便于社会经济资源有效合理地利用，笔者建议林业企业可以编制林木类生物资产基本情况表（如表5）。

3.自然增值

通过上述研究可知，自然增值是林木类生物资产所具有的特征，然而，我国林木类企业仍然采用历史成本计量模式对其进行计量，从而导致其不能及时将自然增值部分按市场价值确认为收入。因此，考虑到林木类生物资产的这种特殊性，我们应当将其自然增值部分按市场价值在财务报表附注中予以披露（如表6）。由于对会计信息使用者来说，林木类生物资产在自然增值方面的信息对其至关重要，因此对该信息披露的增加可以在一定程度上提高生物资产信息的有用性。

4.风险管理

由于经济再生产和自然再生产所具有的特征，使得林木业成为一种风险比较高的产业，因此，加强其风险信息的披露变得尤为重要。我国会计准则虽然已经对林木类生物资产应当披露的信息提出要求，包括相关的风险情况与管理方式，但是与国际会计准则相比，它的规定还是比较简单，并不具体，应当继续根据国际会计准则的要求对其进行完善。建议披露的内容包括：

（1）企业由于购买和自产林木类生物资产所应当承担的义务，这些义务可以用货币数量来计量。这是考虑到林木类生物资产所特有的社会效益与生态效益。

（2）所发生的自然灾害的性质和频率，以及与自然灾害相关的收入与费用等项目。这些自然灾害包括病虫灾、旱灾、水灾等。

（3）与林业企业日常生产活动有关的财务风险以及财务管理战略。

5.其他

（1）假设有独立的外部资产评估师对企业的林木类生物资产进行评估，那么评估价值与其账面价值会存在多大的差异？如果企业没有聘请外部资产评估师对其资产进行评估，应当对此进行披露。

（2）若企业不满足持续经营的假设，则应当在财务报表附注中披露该生产经营活动预计终止的时间，例如当地政府为了满足当地经济发展的需求，需要征用企业林木类生物资产所占用的土地。

（3）企业林木类生物资产中各阶段的比例及结构，包括未成熟和成熟的。

（4）对企业林木类生物资产在总资产中的比重进行披露，还需要披露该比重与以前年度相比变动的原因。

（5）林木类生物资产遭受自然灾害情况的披露。

（6）企业若存在重大变更事项，也需要进行披露，例如会计政策的变更、会计估计的变更及会计主体的变更等。

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