基于信息有用性的政府会计改革研究
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借鉴企业会计信息有用性的基本要求，结合政府会计核算对象的特殊性及财政透明度的要求，可确定政府会计信息的评价指标。
（一）全面性指标 全面性是指财政信息是完整的充分的。具体表现在以下三方面：一是提供包含所有政府性资金的相关信息。二是应提供覆盖支出周期各阶段的完整信息。财政支出周期包括拨款、承诺、核实和付款四个阶段，政府应提供包含这四个阶段的所有相关信息。三是应提供包含预算信息的财政信息。政府会计的核算范围应扩展到预算数，即预计收入、预计支出等数据。充分性是指政府应披露更广泛的财政信息。披露的信息既要包括财务信息，又要包括非财务信息；既要包括定量信息，又要包括定性信息；既要包括确定性信息，又要包括不确定性信息；既包括年度信息，又包括季度、月度甚至实时信息。信息的全面性要求政府不仅应以会计主体为范围提供“会计报告”和“财务报告”，而且还应以政府整体的范围提供合并报告。“会计报告”和“财务报告”的基础资料全部来源于会计核算体系，对一些非会计因素无法真实地反映出来，尤其是政府或有负债等数据没有真正的予以体现。而“政府整体合并报告”却在这方面能进行较好的描述，其涵盖的内容是比较全面和完整的。
（二）真实性指标 对财政透明度来说，至关重要的是保证政府报告中财政数据的真实性。真实性是指所提供的财政信息能如实地反映政府的各项交易活动过程及结果。真实的财政信息反映了政府履行其受托责任的实际情况，包括社会公众在内的监督主体才能了解并监督政府的服务行为和效果，才能有效促进有效政府和服务型政府的建立和完善。
（三）透明性指标 透明性指财政信息应是公开的、易懂的。通过公开的财政信息使社会公众等监督主体容易查阅和获得其所需要了解的信息，易懂的财政信息使普通受众都能看懂和理解。就透明性而言，公开和易懂两者缺一不可，如果公开的信息是晦涩难懂的，社会公众看不懂，等于未公开。当然公开应是透明的前提。
（四）及时性指标 及时性指应有效期内提供财政信息。对于需要利用信息进行预测和决策的使用者而言，只有及时的信息才是有价值的。如果提供的信息不及时，即使其非常符合上述三大指标，该信息也是无用的。因此，对于政府信息的有用性而言，政府会计应能及时处理各项财政交易活动信息，转化为相关信息。
二、现实会计环境下有用性信息评价指标具体内容
（一）政府会计核算对象 信息的有用性要求政府会计提供能够正确反映政府所有财政活动的全面信息，而会计是通过追踪政府财政资金的流动来反映财政活动的。因此，在了解信息的内容之前，有必要先了解政府会计核算对象即政府财政资金的流程。整个资金流程包括两方面，一是资金流入公共部门，二是资金流出公共部门。资金流入是指资金从市场上流入政府内部，体现财政的收入部分；资金流出是指资金从政府内部流回到市场上，体现财政的支出部分。政府财政资金的具体流程如图1所示：图1中（1）-（2）为资金流入过程，（3）-（6）为资金流出过程。其中（3）-（4）为拨款阶段，（5）为承诺及核实阶段，（6）为付款阶段。
（二）有用性要求政府提供财政信息的内容 一般地，不同时期不同国家“全面财政信息”所包含的具体内容是不同的。虽如此，在相同的形势下，各国最基本的内容应该是一致的。在目前的新形势下，政府对财政信息的要求有：能够满足政府对其准备提供的服务的可行性作出正确判断的需要；能够满足政府向公众全面展示其对资产、负债受托管理责任履行情况的需要；能够满足政府对资产维护、重置引起的未来资金需求作出规划的需要；能够满足政府对现有负债的清偿作出合理计划的需要；能够满足政府控制其资金状况和筹资需求的需要。另外，政府不仅需要评价过去的决策对当前财务状况的影响，还需要评价本期决策对未来财务状况的影响，所以，财政信息还应满足作出这些评价的需要。据此，有用的财政信息应包括的主要内容是：反映所有政府财政交易活动的信息；公立非营利性组织的活动信息；政府或有及隐性债务对财政发展影响的信息；政府全面的资产负债信息，主要以会计资产负债表的形式展示；合并的政府财务报告，包括各政府本级的和包含所有政府的合并财务报告。
三、现行预算会计对信息有用性评价指标的不适应分析
我国的政府会计以预算会计制度体系的形式存在，依据组织类别构建。现行预算会计体系于1998年开始实施。
（一）我国现行预算会计体系 我国现行预算会计体系从广义上看（即包括参与预算执行的会计）主要有6类会计：总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、收入征解会计、国库会计、基建会计，其中前三类属于主会计系统，后三类为辅助会计系统。另外，还有一个核算预算外资金的财政专户会计。
一是收入征解会计。收入征解会计是反映资金流入过程的会计系统，包括税收会计、农业税征解会计（随着农业税的取消将逐步废除）和关税会计等。其中以税收会计为主。收入征解会计核算对象是图1所示财政资金流程的第（1）-（2）阶段的资金。税收会计是对工商税收的资金运动进行反映和监督的专业会计，具体受国家税务总局颁发的《税收会计核算办法》规范。税收会计的核算对象是税收资金及其运动，即税务部门组织征收的各项收入的应征、征收、减免、欠缴、上解、入库和提退等运动的全过程。税收会计对所有实际发生的并引起税收资金运动的税收业务都必须如实、及时地进行核算。税收会计以权责发生制为记账基础，采用借贷记账法。税收会计报表是用特定的表式，以会计账簿资料为主要依据，以货币为计量单位，通过一系列的税收指标，集中反映会计报告期内税收资金运动情况的书面报告。各核算单位必须严格按照规定的时间向其上级税务机关编报各种会计报表。县级以上各级税务机关应及时对下属单位上报的报表进行审核，并将同类报表加以汇总，编报汇总报表。税收电旬报、税收电月报、税收资金平衡表、应征税金明细报表、入库税金明细报表、在途税金余额明细报表、欠缴税金明细报表、减免税金明细报表、提退税金明细报表、企业所得税入库明细报表、能交基金和调节基金入库明细报表。
二是国库会计。国库会计是对预算资金的收纳、划解和支付进行核算的专业会计。记录库款的收纳、划解与支拨交易。会计核算以收付实现制为基础，当期的各项收入和支出按当期实际发生的收支金额确认，采用借贷记账法。国库会计的核算对象是图1所示财政资金流程中第（2）-（3）阶段的资金。人民银行经理的国库，其国库会计核算纳入人民银行会计核算体系，执行《中国人民银行会计基本制度》的各项原则规定，单独核算，自求平衡。商业银行、信用社的国库，其国库会计核算纳入商业银行或信用社会计核算体系。国库报表分为会计报表与预算收支报表，按日、月、年编报，格式由总库统一规定。各级国库应准确、及时、完整地编报各种国库报表。国库报表由会计报表及预算收支报表组成。
三是总预算会计。总预算会计是反映和控制各级政府财政收支情况的会计。站在政府整体角度记录预算资金拨款阶段交易。以收付实现制会计基础为主，采用借贷记账法。总预算会计执行财政部颁发的《财政总预算会计制度》。总预算会计核算对象是图1所示财政资金流程中第（2）-（4）阶段的总预算资金。其报表体系包括：资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、预算执行情况说明书及其他附表等。其他附表有基本数字表、行政单位收支汇总表以及所附会计报表。各级总预算会计报表按旬、月、年编报。旬报、月报和年报的报送期限及编报内容应根据上级财政部门具体要求和本行政区域预算管理的需要办理。不能提供合并的政府整体报告。
四是行政单位会计。反映和核算行政单位单位预算资金的运动过程和结果。其核算内容是自身预算资金付款阶段交易。以收付实现制为会计核算基础，采用借贷记账法。按财政部的《行政单位会计制度》办理。行政单位会计的核算对象是图1第（4）-（6）阶段的资金，但不包含基建资金。各项会计报表是反映行政单位财务会计状况和预算执行情况的报表。包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。
五是事业单位会计。事业单位会计是核算、反映和监督各级各类事业单位预算执行情况及其结果的专业会计。记录各单位自身预算资金付款阶段交易及其他资金的交易。会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。采用借贷记账法。执行财政部的《事业单位会计准则（试行）》和《事业单位会计制度》。事业单位会计的核算对象同行政单位会计。事业单位会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件，主要包括资产负债表、收入支出表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。
六是基建会计。全称为基本建设单位会计，是核算、反映和管理基本建设投资过程的一种专业会计。基建会计运用特有的方法，对基本建设资金取得、使用和完成及转销全过程进行全面、正确、及时地反映和考核。执行财政部颁发的《国有建设单位会计制度》。基建会计的核算对象为处于图1第（4）-（6）阶段的基建资金。建设单位会计报表是根据账簿记录和其他有关资料，运用一定的指标体系，定期综合反映基本建设计划、基本建设财务计划和基本建设概预算执行的书面报告。包括资金平衡表、基建投资表、待摊投资明细表、基建借款情况表、投资包干情况表。
七是预算外资金财政专户会计。财政专户会计的基本任务是核算和反映预算外资金收支活动，监督预算外资金收支计划管理和执行情况。财政专户会计记账方法、会计期间、会计报表编制期间，以及记账货币及单位等，均按《财政总预算会计制度》中有关规定执行。财政专户会计核算采用收付实现制，采用借贷记账法。其核算对象为图1第（2）-（4）阶段的预算外资金。财政专户会计报表主要包括：资产负债表、预算外资金财政专户收支情况表和预算外资金财政专户收支项目表。
从上述预算会计体系各分支的会计制度可知，现行预算会计基本以会计报表的方式提供财务报告信息。各会计分支都有自己独立的一套会计账户组织和会计报表体系，各自独立地反映政府财政资金流程中某一环节，他们之间无法进行直接的信息交流与汇总。
（二）与信息有用性评价要求的差距 包括：
一是不能提供覆盖支出周期各阶段的完整信息。现行预算会计存在的突出问题之一是不能完整提供覆盖支出周期各阶段的信息，这在某种程度上造成了我国预算执行的软约束。（1）不能提供拨款授权阶段的信息。拨款授权是由立法机关根据预算编制做出的某项支出的法定授权，处于支出周期的最始端。拨款授权能够向使用者展示的信息内容为：某项支出是否经过法定授权？立法机关的授权数是多少？根据这些信息可以在预算执行过程中追踪每项支出的预算数据与实际数据的差异，由此，对预算过程进行有效监控。发达国家目前通行的做法是，在预算会计系统中设置预算账户，对拨款授权数进行记录和反映，同记录和核算实际支出的会计账户一起为监控预算执行提供必要的信息。我国现行的预算会计只设置了记录和核算实际支出的会计账户，并未设置预算账户对授权拨款数进行实时记录和反映。只是在年终决算报表中，将年初预算数和决算数列示于同一张表中。这就使我国的财政监督基本属于事后监督成为必然。（2）不能提供承诺阶段的信息。承诺是指政府公共组织已经和商品与劳务供应商签署了在未来交付商品或劳务的合同或其他形式的协议，该合同或协议已经导致财政支出义务发生，并且需要在未来某个时候履行。承诺阶段处于支出周期的中端，属于支出机构（即预算单位）使用财政资金的开始端。该阶段财政资金虽然未实际流出公共部门，但已经导致支出义务发生，确定了一部分财政资金的使用方向，相应减少了拨款授权的结余数。承诺阶段交易信息的提供对于防止超预算使用资金、财政资金的“一女二嫁”等意义重大。然而，到目前为止，我国预算会计一直未提供承诺阶段的信息，只是在付款阶段记录和反映实际支出数。（3）不能提供核实阶段的信息。核实是指公共组织对供应商交付的商品与劳务进行核对确认。核实阶段是支出义务转化为应计支出或负债的阶段。核实阶段紧邻承诺阶段，也处于支出周期的中间环节。与支出义务相比，应计支出或负债对政府的约束力更强，进一步明确了承诺阶段确定的那部分财政资金的使用方向，对于全面而充分地评估公共组织的财务状况、尽早预警财务危机十分重要。目前几乎所有发达国家都在预算会计系统中记录核实阶段的公共支出信息。而对该阶段的信息我国预算会计仍然处于空白状态。
二是预算会计体系设置不合理。根据信息有用性要求，合理的预算会计体系应能拆并自如地向信息使用者提供对他们有用的内容。换言之，既能向使用者提供合并的政府财务报告，也能提供单个的财务信息。按此要求，我国现行政府会计存在的不足主要有：（1）会计制度（或准则）制定机构权力分散。从目前的情况看，我国现有的6类会计的制度制定机构分属不同的部门。有国家税务总局、中国人民银行、财政部等分别制定。这种格局从源头上阻碍了各类会计之间的统一性。（2）总会计与收入征解会计不统一。收入征解会计核算收入征收过程和结果，总会计核算资金入库后的收入，同样属于收入的反映，但两大会计除了数字上有联系外，在制度上互不相干，无法将两者合并成一个完整地反映预算收入全过程的会计信息。同时，两会计之间的信息无法进行深入地对比分析。（3）总会计与国库会计记录的内容重复。总会计和国库会计均记录财政预算资金入库、存库和出库阶段的流动过程和结果，即两大会计核算和反映的对象完全重合，但制度却各自为政，而且两者由不同的机构监管，属于两张皮，造成了会计工作的重复。（4）总会计自身反映的信息不全面。作为财政监督管理资金的信息提供者，总预算会计却不能提供全面的财政资金信息。目前我国总预算会计的范围只包括预算内资金，其他政府资金分别由其他会计，如预算外资金财政专户会计、社保会计、债务会计等，违背了全面性原则。（5）单位会计与基建会计。单位会计和基建会计核算的资金属于同一单位的不同类型的资金，前者是经费资金，后者是基建性质的资金。两类会计的制度是隔离的，无法合并成一套全面反映单位资金的统一报告，使财政资金在一个单位内部也存在信息的分离，更是违背了信息的全面性原则。（6）整个预算会计系统无法整合。以上列举的各分会计之间的隔离不可避免地导致整个预算会计系统的分离性，无法实现有用性会计信息所要求的内容。
三是财务报告系统有待完善。财政信息的最终结果形式是财务报告，是会计信息资料的高度浓缩，在政府与报告使用者之间架起了一座信息沟通的桥梁，发挥着不容忽视的作用。政府财务报告的最高目标应该是完整地反映公共部门对受托资源的保管、配置和使用情况，并向报告使用者提供有用的信息。然而，我国现行的预算会计体系无法提供政府整体合并报告和完整的预算报告，无法满足信息的有用性需求。（1）不能提供合并的政府整体财务报告。我国现行的预算会计体系无力提供政府整体层面的合并财务报告。这主要是由于我国预算会计体系之间各自为政、互不衔接造成的。（2）信息不全面。目前有很多资产和负债内容没有包含在财政信息内，比如对国有资产的产权与收益、社会保障基金、政府或有负债、税式支出、固定资产折旧、股权与有价证券等内容不予记录和报告。也不能提供后两个预算年度的预测信息。
四是不能提供成本信息。随着政府职能的转变与财政改革的深入，人们越来越要求政府提供能反映其绩效的成本信息。相应的就要求政府会计能对政府活动进行成本核算。但我国现行预算会计系统基本实行的是收付实现制核算基础，无法满足成本核算的需要，从而导致成本信息的缺乏。
四、政府会计改革建议
我国现行预算会计无法满足信息有用性的要求，不能有效提供全面、及时、真实、透明的财政信息。所有问题的根源主要在于会计体系的框架设置不够合理。另外一个重要原因在于收付实现制会计核算基础的采用。因此，改革我国政府会计应从改革完善我国现行预算会计体系入手，采用渐进方式，逐步深入。（1）统一制度制定机构。要么建立一个新的机构，专门从事各类会计制度（或准则）的制定工作，要么联合原有各机构，由各机构共同履行制度（或准则）制定职责。（2）设置预算账户核算预算信息。借鉴发达国家的做法，在总预算会计核算中增设预算账户，对预算授权拨款进行核算反映，以实现对预算执行的实时控制，提供及时的财政信息。（3）统一制定各类会计制度，由原来各自分离的制度整合为能分能合的一套完整的会计制度。（4）扩大支出会计的核算范围，使会计核算能覆盖到支出周期的各阶段。改变目前只能核算拨款阶段和付款阶段的做法，增加对承诺阶段和核实阶段的内容。（5）完善政府财务报告系统。借鉴国际及企业会计财务报告制度，建立健全政府财务报告制度，使政府财务报告能满足信息有用性要求。（6）改革收付实现制会计基础，逐步向权责发生制会计基础过渡。权责发生制政府会计改革是一个全方位的、系统的、复杂的改革工程，不仅仅是政府信息处理技术的变革，而且是政府公共管理体制的根本变革。因此，必须采用渐进的改革方式，逐步推进改革。
[本文系中国博士后流动基金项目“我国地方政府债务核算与披露研究”（2012M510373）阶段性研究成果]
参考文献：
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[7]王金秀：《新编预算会计学》，中国商业出版社2004年版。
[8]Kopits， George and Joh Craig，1998， Transparency in Government Operations，IMF Occasional Paper No.158.
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