中小会计师事务所“恶性循环”成因及其治理对策
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本文“恶性循环”是指中小会计师事务所低价收费导致质量下降，质量下降导致人才流失或无法吸引人才，而人才流失又反过来影响质量和收费的闭合循环过程。这一“恶性循环”已经使得很多中小会计师事务所陷入困境，举步维艰。笔者认为，产生这一现象有其深层次原因，主要包括三个方面。
（一）客户不关心审计工作质量 目前我国大多数中小企业所有权人直接参与经营管理，出资人既是董事长和董事，又担任总经理职务。这种情况下，注册会计师的法定业务——年度会计报表审计业务其审计动因来自于政府部门的强制，审计结果只需符合政府部门的要求即可，对企业没有内在驱动力。审计报告符合政府部门的要求是他们接受审计的唯一目的。这样，企业在选择会计师事务所时必然考虑收费低且审计意见类型符合政府要求或者各种关系推荐等因素，而不会关心会计师事务所审计工作质量的好坏。会计师事务所只能以低价竞争和出卖审计独立原则来迎合企业，或者通过各种人际关系来承揽业务。所以，中小企业所有权和经营权不分离造成了一个不关心审计工作质量，而关心收费情况、审计意见类型及人际关系的市场。
（二）会计师事务所以收入为首位考核目标 会计师事务所以业务收入为第一位，在选择合伙人时，就会选择有业务资源的人为合伙人，很难选择业务质量水平高的注册会计师为合伙人。合伙人之间分配利润时，必定也根据各自业务收入的大小或比例来分配。在对内部员工绩效考核时，必定也会根据员工完成的业务收入多少来评价，而不会把业务质量的好坏作为首要的或主要的绩效考核评价目标。这种考核导向自然导致注册会计师以揽业务为首要目标。有的注册会计师既揽业务同时又做该业务，合伙人和二级复核人也如此，注册会计师在实质上和形式上无法保持独立性。这严重削弱了会计师事务所的质量控制，使三级复核制度流于形式，也提高了会计师事务所与被审计单位串通造假的可能性。
（三）执法不严，事务所违法成本低 目前，对中小会计师事务所和注册会计师的处罚主要是行政处罚，由行业协会和财政部门对违法行为进行处罚。他们承担民事责任和刑事制裁相对较少。一方面很多报告使用人因诉讼成本较高等原因不愿提及民事诉讼；另一方面，我国目前的法律制度有待完善，有些法律“严而不厉”缺乏可操作性，特别是对中小会计师事务所进行刑事惩罚相对较少。这样，很多中小会计师事务所的合伙人或股东为赚取更大的经济利益，选择了挺而走险。有些合伙人甚至认为即使不走运承担了法律责任，也可以通过各种人际关系摆平。因此，外部法制环境也使会计师事务所不关心审计工作质量，事务所内部质量控制流于形式。
总之，中小企业在接受年度会计报表审计时，不关心会计师事务所的审计质量。会计师事务所又以业务收入为首位考核目标，且因违法成本低等原因不关心审计质量。内外因素的影响促使会计师事务所不得不以低价竞争或者将收入的一部分作为佣金支付给介绍人等变相的竞争方式承揽客户，而将审计质量放在次要的位置。然而，以低价竞争得到的业务，利润空间很小。如想赚到市场平均利润，会计师事务所只好通过降低工作质量、减少审计工作程序来实现；甚至为了揽业务不惜与被审计单位串通出具虚假审计报告或改变审计报告意见类型。为了生存，会计师事务所也会降低注册会计师的工资或指派低水平的注册会计师或审计助理做超过胜任能力的项目。这必然会使高水平的注册会计师流失，从根本上降低了审计工作质量。反过来，没有人才，审计质量无从谈起；审计工作质量降低会导致会计师事务所以更低的价格竞争承揽业务，事务所的收入会更低；收入很低，必然不重视审计工作质量，当然就不愿花更大的代价招聘和挽留高水平的人才。这样，会计师事务所就陷入了低收费、质量差、人才流失的“恶性循环”之中，难以自拔。这种“恶性循环”也影响了会计师事务所内部治理，使其股权结构不完善、人力资源管理制度不规范、事务所文化难以建立，事务所难以持续健康的发展。
二、中小会计师事务所“恶性循环”治理对策
治理中小会计师事务所的“恶性循环”问题，不仅要从内外部治理低价竞争行为，而且要抓住此问题的结症——如何使委托方和注册会计师都自觉地重视审计工作质量。其关键在于如何使会计师事务所在无生存压力情况下自觉提高审计质量，承担社会责任，维护公信力。即第一步首先使会计师事务所不为生存发愁，第二步使会计师事务所愿意自觉地提高审计质量，最后才是严重的质量检查和严厉的行政责任和刑事制裁。
（一）建立会计师事务所和注册会计师诚信档案与质量排名评价体系 注册会计师协会应该建立和完善会计师事务所和注册会计师诚信档案，并以会计师事务所的业务质量为首要目标或以质量为重要权数修改目前的排名评价体系。排名评价体系主要以与审计质量有关的变量为考核项目，比如，会计师事务所的注册会计师人数、年龄结构、技能大赛成绩、后续教育成绩、外语水平、学历水平、领军人才培养情况、三级复核落实情况等等。根据诚信档案和排名评价体系对辖区内的会计师事务所和注册会计师进行业务排名评比。根据排名情况对会计师事务所分类，评出不同等级的会计师事务所，同时对注册会计师的整体执业情况打分排名，结合会计技能大赛和其他考试成绩（如ACCA）、学历等评选出不同级别的注册会计师。对会计师事务所和注册会计师的考核和排名，应该能上能下，年年评比，年年排名，并对连续排名靠前的会计师事务所和注册会计师给予嘉奖。然后，根据每年的排名和评选级别，规定每个级别可以承担不同审计业务的范围和大小、性质。高级别的会计师事务所和注册会计师可以承担所有低于自己级别的项目，而低级别的不能参与高级别的任何项目。这样，从协会到会计师事务所皆以质量为首位目标或重要权数建立了一套评价和考核体系，有助于会计师事务所由被动变为自觉地提高审计质量，维护事务所形象。
（二）提高收费标准，保证注册会计师的独立性 我国会计师事务所在被审计单位面前独立性不强；即使是所有权与经营权已经分离的企业，注册会计师也会遇到“听治理层的”还是“听管理层的”的困惑。注册会计师是由股东会或董事会聘请的，但是审计费用还是被审计单位管理层安排支付的。这一点就使注册会计师在“管理层”面前弯下了腰。在竞争激烈的审计环境下，很多会计师事务所很难为神圣的质量和社会责任“尽忠”。这样的局面，通过事务所内部治理是无法改变的。本文认为应该通过改变支付审计收费的方式来破解这一难题。首先，应该由物价部门重新制定确定的、固定的审计收费标准，根据被审计单位的资产和收入、净资产等项目综合确定审计收费额。委托单位只需报审计项目的财务状况和经营成果，就可以确定一个收费额。该收费额应该在行业中处于较高的收费水平，并规定任何会计师事务所不得低于该收费额。这一方面，防止会计师事务所为承揽更多的客户，先与被审计单位串通低价收费，后在协会创建的业务信息网络平台（见下文）上申报统一收费额，再私下将差额部分支付给客户。另一方面，较高的收费水平使会计师事务所每从事一个审计项目必定有较高的利润空间，为其把好质量关提供了丰厚的物质保障。其次，委托单位通过注册会计师协会创建的业务信息网络平台，将审计费用支付到会计师事务所在注册会计师协会监管的账号中。再次，注册会计师协会对已经支付的审计费用实施跟踪监管，发现高于或低于统一标准的收费，应对会计师事务所给予严厉地处罚。过高收费往往会导致会计师事务所改变审计报告意见类型或出具虚假报告。这样，从承接业务到支付审计费用全过程，会计师事务所和委托单位都在协会的监管之下，从收费方面对“恶性循环”下了一副猛药。这种办法是可行的，因为实务工作中每个事务所对同一个企业的审计收费总是能谈出一个相对统一的收费。
（三）创建业务信息网络平台，统一业务承揽方式 “恶性循环”产生的一个重要原因是会计师事务所千方百计以低价或人际关系揽业务，改变这一问题除了统一收费标准外，还应该改变会计师事务所的业务承接方式，变“积极上门”以低价拉业务为以统一的收费“送业务上门”。创建业务信息网络平台，建立一定范围内统一的业务承揽方式，应该从以下环节入手。第一，在注册会计师协会的主导下，建立业务信息网络平台。辖区内所有有法定审计业务需求的企业，都必须通过该网络平台填报审计目的和性质，发出被审计邀约。第二，网络会根据企业的审计目的和性质，综合测试后确定项目的级别，根据项目级别与事务所的等级进行配比，确定该项目可以由哪个级别范围的某3-5个会计师事务所审计，然后根据先后顺序指派会计事务所，并在网上通知该事务所和被审计单位联系，签订审计业务约定书。如果签约双方未达成协议，应在网络上告知理由，经网站审核同意，并由网络根据先后顺序指定同级别的其他会计师事务所与企业洽谈签约。第三，网络平台根据审计目的和性质及被审计单位的资产收入情况，经网络测试给出一个固定的审计收费额度，会计师事务所与企业约定的收费额不能低于或高于该额度。第四，根据协议约定，企业应通过网络平台将审计费用支付到该会计师事务所在注册会计师协会预留的监管账户上。第五，委托人可以通过业务平台对会计师事务所服务质量和工作态度进行评价，以此作为考评注册会计师和会计师事务所每年排名依据的组成部分。第六，禁止会计师事务所私自与被审计单位联系，承接法定审计业务。该信息平台仅对注册会计师执行法定审计业务进行监管和服务，不对会计咨询和会计服务业务有以上要求。建立该业务信息网络平台是切实可行的。首先，注册会计师协会作为会计师事务所的代表，其有义务为会员提供这样的服务，且不违反相关法律法规。对企业而言，协会并没有限制其与事务所之间的自由交易，而是通过平台为其推荐了更适合于审计项目的会计师事务所，且可以自由选择。其次，建立业务信息平台，对会计师事务所和企业进行配比等内容，对计算机专业的编程人员并非难事，这仅仅是个技术问题。再次，审计收费额，可以根据被审计单位实际资产和收入情况与预设的资产和收入情况比对，并根据权重计算审计收费额，应该也难不倒统计人员。最后，该平台投资费用并不大，仅仅是建立一个数据交换平台，且参与人员仅仅需要几名维护人员即可。当然，有学者建议，改革现行审计委托模式，实行审计招标制。本文认为，中小会计师事务所接触的客户和审计项目都小而繁多，而且，“当缺乏有效的监管和招标设计不当时，注册会计师审计业务委托承接草率地采用招标制，只可能形成审计费用低廉的会计师事务所中标的恶性竞争，……”。故，审计招标制不具有现实基础和适应性。
（四）加大对中小会计师事务所的检查力度 财政部门应通过行政手段对会计师事务所进行摸底检查和行业评比。对根本不执行审计准则或行业评比倒数几位的会计师事务所关停并转，或停业整顿。减少了中小会计师事务所的数量，审计环境就会得到一丝净化，审计收费会相对提高，审计质量也会相应提升。完善以质量为首位的评价体系，同时应加大对会计师事务所质量检查和处罚力度。财政部门应该加大对中小会计师事务所的执业检查。从五年轮回检查一次到每两年对本地区的所有会计师事务所检查一次，而且加大抽查的比重，从抽查30%到抽查70%；并对未检查的审计报告一直保留检查的可能，两年内未检查到的30%审计报告，在以后任何时间都可能会检查。这样从根本上消除了会计师事务所和注册会计师的侥幸心理，认为本所的某些报告存在抽查不到的可能；从而会对每一份审计工作底稿都严格要求，认真执行审计准则，提高审计工作质量。财政部门应该对存在质量问题的会计师事务所和注册会计师，加大处罚力度。并对会计师事务所和注册会计师处罚的信息在公共媒体上公布，接受社会监督。注册会计师协会要勇于披露行业中存在的问题，对有质量问题的会计师事务注册会计师所绝不护短，决不手软。