碳排放权交易会计确认与计量属性探讨
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一、引言
全球气候变化正在时刻影响着人类的生存和发展，是当今国际社会共同面临的重大问题。为了解决这一问题，国际社会正在进行持续不断的努力。从联合国气候变化框架公约（UNFCCL）的成立、《京都议定书》的签署、巴厘岛路线图的制定到哥本哈根气候峰会的召开再到2011年12月在南非召开的德班气候变化大会，气候变化问题特别是关于碳排放权的问题得到了世界各国的广泛关注。2009年12月召开的哥本哈根气候峰会上，我国政府郑重承诺：到2020年，我国单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%-45%，这意味着我国企业将面临着显著的减排义务。而在德班气候大会上，由于碳排放权除了关系全球的气候变化，同时也关系到各个国家的经济利益，多国集团经过艰难谈判才基本达成谈判结果，这也充分说明了在日益提倡低碳经济的今天，建立公开的碳排放权交易市场、公认的碳排放权交易机制和公正的碳排放权交易会计准则任重而道远。由于会计在反映产权价值运动所具备的不可替代的作用，决定了碳排放权在会计报表中进行确认的必然性。将碳排放权纳入会计核算体系进行确认和计量，有利于产权的明晰，可以从经济实质上促进企业进行减排，对此，国内外学者分别进行了相关探索。
二、碳排放权交易会计确认与计量属性研究现状
（一）国外研究现状 排放权及排放权交易的概念是由美国经济学家戴尔斯根据科斯的交易成本理论提出的。Ewer等（1992）提出将碳排放权确认为无形资产；Adams，Sandor和Walsh（1992，1993）主张确认为有价证券等金融资产；Wambsganss和Sanford（1996）认为应将其确认为存货。2004年12月IASB了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC3），该公告全面解释了有关排放权的会计处理，认为：“无论是从政府获得的还是外购的排放权都应按照历史成本初始确认为一项无形资产，按照“IAS-38无形资产”进行处理。但若历史成本低于公允价值，应按公允价值确认为无形资产，其差额作为政府补助确认为递延收益，随着排放权的使用，转销递延收益的同时确认为收入，按照“IAS-20政府补助”进行相关处理。在每期排放进行再确认时，以其排放配额的公允价值确认为预计负债，同时确认相关的排放权成本，按照“IAS-37准备、或有负债和或有资产”进行相关处理。在排放权交易期结束时，将排放权无形资产和预计负债进行对冲核销，差额计入利得或损失从而进行终止确认。”后来由于有关损益的处理存在重大争议，欧盟委员会建议推迟该公告的实施，IFRIC3于2005年6月被撤消。2007年IASB又决定将排放权的会计处理加入议程，并决定同FASB联合开发一份共同准则，到目前为止，有关碳排放权全面会计事项的征求意见稿仍未，由此可以看出该项会计准则的出台存在着很多现实困难。
（二）国内研究现状 对于碳排放权交易的确认和计量属性问题，我国很多学者也进行了相关的探讨。陈文颖、吴家鑫（1998）首次提出碳排放权的概念。陈旭江、任付民（2005），刘萍（2006）等认为：“我国排放权交易市场还属于创建初期，尚未形成活跃的市场，公允价值还不能广泛的运用于排放权的计量，政府免费发放的配额暂不计价入账，可以在报表附注中披露。企业外购的排放配额以历史成本计入无形资产。”他们的观点认为外购的和无偿取得的具有成本上的差异，没有确认无偿取得部分。周一虹（2005）认为对政府免费发放的配额可以按公允价值确认为无形资产，同时直接增加企业的所有者权益，确认为资本公积。这种会计处理方式不能反映排放权作为无形资产的来源。王璐、李毅（2008）认为在拥有完善的价格机制的排放权交易市场环境下，可以按照IASB所制定的IFRIC3的相关要求处理，但在目前缺乏这些机制的情况下，建议按照名义金额同时确认无形资产和当期损益。王艳、李亚培（2008）认为碳排放权取得的目的是为了近期出售或者回购，应确认为交易性金融资产。时军和王艳龙（2010）认为，碳排放权应该列入金融资产核算，但它不是考虑近期出售而持有的短期资产，因此不能作为交易性金融资产，可以按照公允价值确认为可供出售金融资产。
综上观点，笔者认为目前对碳排放权交易进行会计确认时没有构建一个稳定的交易机制，因此得出的研究结果也是不稳固的。只有以特定交易机制为前提才能全面准确的探索碳排放权的确认问题。上述观点虽然在特定条件下具有一定的先进性，但并没有对确认过程中所涵盖的各种情况进行系统梳理和分析，笔者在总量控制及交易机制下利用IASB/FASB联合概念框架探讨的有关资产的最新定义来探究碳排放权交易的会计确认和计量属性问题。
三、总量控制及交易机制的描述与选择
（一）总量控制及交易机制的优势 不同的碳排放权交易制度会产生不同的会计问题，国际上现存的减排机制主要包括总量控制及交易机制、基准及信用交易机制两种。在欧盟国家普遍采用的是总量控制及交易机制，如欧盟排放配额交易（EUA ）。IASB2004年颁发的国际财务报告解释公告第3号——排放权（IFRIC3）中对交易模式的表述是：“监管者（通常是政府）制定一个履约年度内其控制区的排放总量并确定相应的排放配额，期初按比例向主体免费分配排放配额（可以收取一定的手续费），并允许配额在市场上进行交易，在规定的时期结束时（一般是年末）主体需要交还与年度排放量等量的配额。如果主体的排放量低于年初所发放的配额，则节约的配额可在市场上出售或者留存到下一个会计年度。若实际排放量超过了年初发放的配额，可以在政府手中购买这种配额，或者向拥有剩余排放配额的主体购买”。该交易机制的优势主要体现在以下几个方面：第一，政府在整个碳排放权交易体系中发挥着重要作用，能有效行使政府的监督职能，为参与减排的企业构建一个公平的一级市场。第二，在总量控制及交易机制下，排放者之间的交易不会增加排放总量，可以有效控制温室气体总量的排放。第三，二级市场的自由交易能使节能减排的企业获得较大收益，从经济效益上鼓励企业进行节能减排。
（二）总量控制及交易机制下碳排放交易原理 结合IFRIC3所描述的碳排放权交易机制，笔者构建了如图1所示的交易图示，以便更直观地分析碳排放权交易的确认过程。
如图1所示，政府在为每个企业分配配额时，都将提出一定的减排要求，企业只有在实行一定的减排方案后才能满足排放要求，如B企业所示。若企业对设备进行更新改造，引进新的流程等大大降低了温室气体的排放，多余的配额可以在市场上交易，获得的收入则是对企业减排行为的一种鼓励，若企业不采取任何减排措施，则必须在市场上购入配额导致企业资源的流失，作为对不履行环保义务的一种惩罚，若市场上不能购买足够的配额，则可以向政府部门购买，为了促使排放权交易市场的活跃和完善，向政府部门购买的价格应该在公允价值的基础上适当提高，等同于政府对企业的罚款。新企业进入市场或者企业规模扩大时，要提前向相关部门进行申报。审核通过后可以在年初获得相应的配额，若未申请则必须在市场上购买配额才能排放温室气体。对于当年破产倒闭的企业，政府要于该企业在工商管理部门注销时收回其未完全排放的配额，禁止其在市场上进行交易，保证所有企业在一个相对公平的环境中进行竞争。碳排放权交易制度建立的根本目的是减少温室气体的排放，而不是创造一个新的金融市场，但只有这种新的金融市场的创立，使产权更加明晰，才能从根本上促进企业实施减排任务。在总量控制及交易机制下，主体获得配额期初便可以进行交易，但期初所有的企业都拥有免费配额，一般而言交易不会太活跃。排放权的交易和一个企业的战略是紧密相关的，如果企业计划实施大量的减排措施，则多余的配额无需等到期末才在市场进行交易，而如果企业暂时没有能力进行大量节能减排活动，预计年末的排放量将大于免费配额，则可以根据市场价格提前购入配额，因此，在总量控制及交易机制下，整个会计年度将存在碳排放权交易的事项。
四、IASB/FASB联合概念框架下碳排放权交易会计确认要素归属问题
（一）资产的定义FASB 概念框架NO.5中规定一个会计要素要在财务报表中进行确认，必须在成本效益和重要性两个惯例的制约下，符合以下四项基本条件：符合要素的定义、可计量性、相关性、可靠性。目前各个国家普遍接受的资产定义是FASB的SFAC NO.6中的“资产是特定的主体因已经发生的交易或事项而拥有或控制的、可能的未来经济利益”，虽然被广为接受，但国内外学者也存在很多质疑，美国证券交易委员会前任首席会计师Water P. Schultze （1993）曾经说：“FASB的定义过于复杂、抽象、包罗万象而且含糊不清，会计人员无法用其解决问题”。我国著名会计学家葛家澍（2005）认为：“FASB的资产定义更接近于或有资产”，因为定义中含有“可能的”这样的定语。鉴于会计界的种种质疑，2006 年4 月，IASB 和FASB 举行联合会议，将资产定义为“一个主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源”。其特征包括:是一项经济资源；该主体有权力或其他优先权使用该资源；该权力或其他优先权在财务报表日是存在的。这一定义很好地克服了SFAC NO.6对资产定义的种种缺陷，是目前最前沿、最先进的定义。就目前IASB/FASB联合概念框架的阶段性成果而言，已经在SFAC NO.6的基础做出了重大改进，有利于判断新的会计事项的要素归属问题。
（二）碳排放权资产属性的确定首先，在强制减排的环境中，一个企业只有拥有了碳排放权的配额才能向外排放二氧化碳，企业的正常经营活动才能得以开展，因此，碳排放权属于企业的一项经济资源。第二，无论是政府无偿分配还是企业从市场中购买的配额，企业都有权力或者说有优先权来使用该资源，而这种权力具有排他性，完全由企业所拥有。第三，碳排放权随着政府的分配或自行购买而增加，随着消耗或者出售而减少，其数量和对应的价值在财务表日是客观存在的。因此，碳排放权是完全合乎资产的这一定义的。可计量性要求这一资产能够用货币进行可靠的计量，同时还意味着能够低成本地选择合适的计量属性对其进行计量。二氧化碳的排放量即碳足迹可以通过专家和仪器来进行准确测量，进而用货币进行定量转化，而每一个排放权配额也理所当然的能够用货币进行计量，随着全球对保护环境的重视，不少国家已经建立了有关碳排放权交易的特定场所，如芝加哥气候交易所、卢森堡的气候变化碳基金等，随着排放权交易市场的不断扩大和完善，碳排放权配额的公允价值的取得将变得更加容易。
2010年9月，FASB了2010概念框架NO.8。相继，IASB也了2010概念框架，形式上看似不同，但内容基本一致。这是联合概念框架第一阶段所取得成果，重点阐述了会计信息质量要求。最基础的质量要求就是相关性和如实表述。相关性是指具有预测价值、反馈价值或两者兼而有之的信息，它能影响出资者的决策，能够帮助他们评估主体的过去、现在或未来，能够支持或纠正他们业已做出的评价和决策。如实表述即可靠性的另外一种说法，意味着客观真实、实事求是地反映报告主体的经济活动，这要求会计信息应与其所要反映的现象或状况保持一致，不歪曲事实。通过上面的分析，可以看出碳排放权对企业而言是一种既具有预测价值又具有反馈价值的信息，其持有量的多少在一定程度上与企业的生产活动密切相关，同时也能反映企业社会责任的履行程度，可以为投资者做出正确的决策提供信息支持，所以说碳排放权符合会计信息质量要求的相关性原则。在总量控制及交易机制下，碳排放权确实作为一种生产要素参与了企业的生产经营活动，故应该在会计报表中如实进行反映以满足信息质量要求的可靠性原则。因此，碳排放权应该被认定为企业的一项资产在会计报表中进行确认。
五、总量控制及交易机制下碳排放权交易确认过程
（一）获取配额的确认 按照总量控制及交易机制，在初始确认阶段，对于政府免费发放的碳排放配额，大部分学者的观点要么是不在表中确认，要么就是确认为无形资产。前述研究已经论证了碳排放权作为一项资产在表内进行确认的必要性和可行性，对于究竟确认为何种资产，笔者认为在上述交易机制中，碳排放权配额在每一个会计年度结束前都要进行清算，应该属于流动资产，而无形资产一般被归为非流动资产。而且这一资产是和环境保护密切相关的，按照ISAR对环境资产的定义，一个项目能否作为环境资产进行确认首先取决于其是否是企业发生的与企业环境活动有关的成本，即只有符合资产确认标准而被资本化的环境成本才构成环境资产。部分学者可能认为政府免费发放的配额是没有成本的，因为企业在获得时是免费的，没有导致资金的流出，但换一种角度思考，政府每年都将为治理环境付出大量成本，而政府的这些支出很大一部分都是企业交纳的各种税费，因此追本溯源，企业的排放权符合环境资产的定义，在完善和发达的排放权市场中，这一环境资产的公允价值也较容易获取，因此排放权在初始确认时应该按照公允价值确认为环境资产。在环境资产下面专设二级科目碳排放权进行确认。主体在加入减排计划时也就是在获得这一环境资产的同时也承担了一项义务，这项义务就是生产产品的同时必将导致环境资产流出企业，从本质上分析它符合IASB/FASB在2006年讨论资产负债定义时给负债重新进行的定义：“负债是一个主体现在存在的一种经济负担，未来将导致经济资源流出企业。”因此，在确认环境资产的同时应该确认为一种对环境的负债，为了充分反映排放权资产的来源是由政府免费配发，可以认为是政府补助的一种形式，因此可以用递延收益这一会计科目来确认环境负债。
（二）消耗配额的确认 在再确认阶段，碳排放配额这一环境资产随着生产的进行被消耗掉，按照消耗量和初始单位入账价值确认为制造费用，同时减少环境资产的账面价值，笔者之所以认为应该计入制造费用，是因为碳排放权配额的减少是由于产品的生产被消耗掉的，而这部分费用应该通过制造费用转入生产成本，最终将被转嫁到购买相关商品的消费者身上，这也说明保护环境关系到任何一个社会人的切身利益。同时还要确认递延收益的实现过程，首先计算出单位碳排放配额的递延收益，再根据企业在生产过程中实际消耗的碳排放配额乘以单位配额的递延收益，从而确定本期所应摊销的递延收益额。在按照账面价值减少递延收益的同时，相应等额的确认营业外收入。
（三）交易配额的确认 在终止确认阶段，可按照上述交易机制主要分三种情况来研究，在第一种情况下（A企业），免费获得的配额大于企业实际排放的二氧化碳量，企业有结余配额，可以选择在二级市场上进行自由交易也可以选择继续留存企业递延到下一期。对于自由交易的配额，假定存在一个较活跃的市场，则结余的配额就不再只是为生产的准备而持有，而是赋予其在排放权金融市场上进行交易的权利，因此符合可供出售金融资产的定义，应该将结余的环境资产转入可供出售金融资产，使其价格随着市场的波动而波动，价格的波动计入资本公积，最后确认为投资收益。当可供出售金融资产最终完成市场交易时，再将期初的递延收益按照账面价值转入营业外收入。最终完成这一环境资产的终止确认。对于留存企业递延到下一期的配额，可以不进行会计处理，直接将剩余的环境资产——碳排放权和环境负债——递延收益保留在账面上以抵减下一年的碳排放量，从而完成整个确认过程。在第二种情况下（B企业），免费获得的碳排放配额刚好等于企业实际排放的二氧化碳量，企业没有多余的配额可供出售也不需要在市场上购买配额。碳排放权这一环境资产刚好在期末被完全摊销计入制造费用，而递延收益这一环境负债也全部转入营业外收入，完成了终止确认。在第三种情况下（C企业），免费获得的碳排放配额小于企业实际排放的二氧化碳量，碳排放权这一环境资产已经提前完成终止确认，同时还需要在市场上购买配额以弥补差额才能完成年度生产任务，购买时按照实际支付的金额确认为环境资产即可，随着配额的消耗对该环境资产进行再确认，年末进行终止确认。
六、结论
保护环境是一个世界性的话题，我国的“十二五”规划也明确提出了建设低碳经济的理念，因此在全球范围内建立温室气体排放权交易机制，并将其纳入会计报表进行列报已是大势所趋。但目前国际会计准则委员会和美国会计准则委员会都没有出台相应的会计准则，致使在整个交易环境中出现多种交易模式下的不同确认和计量模式，这不利于决策者对会计信息的理解和使用，笔者针对强制减排环境中的总量控制及交易机制，分析了碳排放权交易的整个确认过程以及确认中的计量属性问题。当企业处于自愿性减排市场环境中，企业可以将自愿减排所核定的碳排放配额推定为从政府所取得的碳排放权，并按照强制减排市场进行相同的会计确认。在我国，目前主要针对自愿减排和CDM项目来开展碳排放权交易，而上述碳排放权交易的会计确认方法在我国自愿减排市场中同样适用。
参考文献：
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