MFCA核算体系对环境绩效评价的影响和完善

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【摘 要】 环境绩效评价近年来一直是国内外研究的热点，然而从目前相关文献来看评价指标没有形成统一体系。物料流量成本会计（mfca）作为环境管理会计的一种有效工具，细致透明地揭示废弃物的成本构成，提供废弃物成本信息，对环境绩效评价指标的选取有一定的参考价值。通过将两者结合，建立了环境管理水平、废弃物排放、环保财务以及资源循环利用四个方面的环境绩效评价指标，扩大了物料流量成本会计在企业中的应用范围，丰富了环境绩效评价的指标体系，完善了环境绩效评价的理论研究，为企业的环境绩效评价提供参考。

【关键词】 MFCA核算体系； 环境绩效评价； 环境管理会计

【中图分类号】 F253.7；X322 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）24-0080-04

一、引言

近年来，水污染、噪音污染、大气污染等环境污染越来越严重，尤其是京津冀等地区的雾霾，对人们的工作和生活造成了严重的影响。国家在环境保护政策上也作出了相关指示，“十三五”规划纲要强调必须牢固树立并贯彻“创新、协调、绿色、开放、共享”的发展理念。纲要提出，在“十三五”期间，要把能源消费总量控制在50吨标准煤以内，地级及以上城市重污染天数减少25%以上、挥发性有机物全国排放总量下降10%。企业作为微观经济的主体，为国家经济建设做出贡献的同时也对环境带来了一定危害，在创造产品价值的同时应注重对环境的影响，真实完整地披露环境信息，进行环境绩效评价，将环境绩效作为提高企业竞争力的一项指标。

传统的成本核算方式将废弃物成本直接计入产品成本中，无法单独反映与废弃物相关的成本信息。而物料流量成本会计从企业内部生产经营流程出发，追踪投入资源的去向，将产品形成过程透明化，从实物和价值两个角度获取负产品信息，挖掘负产品成本比例大的生产环节，制定策略改善经营过程，提高资源利用效率，降低能源和物料投入，从而减少废弃物的排放。该核算体系可以为环境绩效评价指标的建立找到一个好的切入点[1]。

二、国内外环境绩效评价指标体系的现状及不足

（一）国内外环境绩效评价指标体系现状

1.国际标准环境绩效评价指标体系

国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）分别于1999年、2000年和2003年相继了《环境成本和负债的会计和财务报告》《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》和《生态效率指标编制者和使用者手册》，其中在《生态效率指标编制者和使用者手册》中用消耗量或排放量/增加值来衡量不可再生资源、淡水资源的耗竭、全球变暖、臭氧层损耗破坏以及固体和液体废弃物的弃量六个方面的环境问题[2]。

ISO14031：2013《环境管理―环境绩效评价―指南》将指标分为组织周边的环境状况指标和组织内部的环境管理指标，环境管理指标又细分为管理绩效指标和运行绩效指标[3]。环境状况指标主要包括大气、水体、土壤、植物、动物、人类、美学、传统和文化，管理绩效指标具体指环境方针和方案的执行情况、法律法规和其他要求的符合性、财务绩效以及公众关系，而运行绩效指标包括材料、能源、支持组织运行的服务、设施和设备、供应和交付、产品、组织提供的服务、废物以及排放。

全球报告倡议组织（GRI）在2013年5月颁布的《G4可持续发展报告指南》中将指标细分为物料、能源、水、生物多样性、废气排放、污水和废弃物、产品和服务、合规、交通运输、整体状况、供应商环境评估、环境问题申诉机制等方面，对行业具有普遍适用性[4]。

世界可持续发展工商理事会（WBCSD）生态效率评价标准首先提出用生态效率来评价环境绩效，生态效率=产品或服务的价值/环境影响，其中环境影响包括能源消耗、原材料消耗、水资源净消耗、温室气体排放、臭氧层破坏气体的排放等，产品或服务的价值指净增加值[5]。

对此，将国际上主要环境绩效评价体系进行比较分析，如表1所示。

2.国内的环境绩效评价指标体系

国内对环境绩效评价研究起步较晚，始于1997年左右，2000年之后研究开始不断增加。我国目前还未出台具体的环境绩效评价标准，也未设计出一套适用于行业或企业的环境绩效评价体系。企业的环境绩效信息主要是依据中国社科院《中国企业社会责任报告编写指南（CASS-CSR2.0）》[6]和环保部《上市公司环境信息披露指南》[7]中对环境的要求来披露的。两个指南中环境绩效指标内容有所不同，因此，有必要将两个指南关于环境绩效的指标作一下比较，如表2所示。

（二）现有指标体系的不足

从国内外环境绩效评价指标体系的现状来看，在指标体系的建立方面仍然存在以下不足：

1.未能追踪企业内部生产过程中物料的流动

目前环境绩效评价相关定量指标的设计仅限于利用末端排放的数据。利用末端数据设计出来的指标，忽视物料和能源在企业生产过程中的流动踪迹，无法将企业视为一个整体，导致结论片面化，并且无法根据结论找到企业生产经营的改善点。

2.缺乏与废弃物成本相关的货币指标

从国内外环境绩效评价指标体系的内容来看，关于废弃物排放的指标主要是收集企业废弃物排放的数量，如废水、废气和固体废弃物的排放量，缺乏废弃物成本方面的数据，使得依靠以往的指标体系评价出来的环境绩效无法全面反映关于废弃物的信息。

三、MFCA核算体系对环境绩效的影响

MFCA作为环境管理会计的一种工具，将企业生产过程划分为几个数量中心，对每一个数量中心运用物质流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作为输入量，将生产过程中的成本细分为物料成本（MC）、能源成本（EC）、系统成本（SC）以及废弃物处置成本（TC），最终输出正产品和负产品的一种核算方法[8]。正产品是每个工序产生的能进入下一工序进行利用和最终环节产生的具有经济价值的产品，负产品是指退出本环节的不能再进行回收利用的产品。该核算模式不仅能核算出废弃物成本，还能找出哪些环节的负产品成本比例较大。针对核算结果，制定改善措施，比如引进先进的环保设备、改进设备的技术参数，从而提高资源的循环利用率，减少废弃物的排放。