浅析土地增值税政策分析及帐务处理
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摘要：土地增值税的开征是为了规范土地市场交易秩序，抑制房地产投机炒卖设定的一个税种，当前一位律师质疑29家上市公司拖欠土地增值税至少640亿元引发市场哗然。那么有关土地增值税的各种法规文件对土地增值税征收的条件、征收的方法、征收的计征公式究竟如何确定值得我们去探讨，本文着重研究了我国土地增值税征收依据、法规文件解析、计征方法，帐务处理，就如何更好地处理该税种提出了一些建议，促进土地增值税缴纳及清算。
关键词：土地增值税；政策；清算；帐务处理
Abstract: the land value added tax is imposed to standardize land market transaction order, curb real estate speculation ticket set a tax, currently a lawyer to question 29 land value-added tax in arrears for at least 64 billion yuan of listed companies lead the market. So the land value-added tax on land value added tax levied by the various regulations and conditions, a method, and the duty of a formula how sure is worth us to study, this paper studied the land value-added tax in our country duty based on file parsing, regulations, methods, accounting, puts forward some Suggestions on how to better handle the tax, land value-added tax payment and liquidation.
Key words: land value-added tax; Policy; Liquidation; Accounting work
中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：2095-2104(2013)
近年来关于土地增值税的征收和清算问题引起了人们广泛的关注，特别是今年北京律师李劲松质疑29家上市公司拖欠土地增值税640亿元引起市场哗然。土地增值税总额为何有如此高的欠交数。通过下列分析和探讨让大家来认识一下该税种。
一、什么是土地增值税？它的征收范围如何规定？
根据国税函（1995）110号文件，土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）所取得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的一种税。国务院在1993年12月13日了《中华人民共各国土地增值税暂行条例》财政部于1995年1月27日颁布了《中华人民共和国的土地增值税暂行条例实施细则》。土地增值税从199年1月1日起在全国开征。
根据《条例》的规定，凡转让国有土地位用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴纳土地增值税。这样界定有三层含意：一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权的不征税。这是因为，根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。如要自行转让是一种违法行为。对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理，而不应纳入土地增值税的征税范围。二是只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。如房地产的出租，虽然取得了收入，但没有发生房地产的产权转让，不应属于土地增值税的征收范围。三是对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。
二、土地增值税的计算方法
土地增值税实行四级超率累进税率：
增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。
增值额超过扣除项目金额50%，未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。
增值额超过扣除项目金额100%，未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。
增值额超过扣除项目金额200%，税率为60%。
计算土地增值税的公式：应纳土地增值税=增值额*税率
三、土地增值税清算时增值额计算的关键（以房地产开发公司新建造房屋为例）
“增值额”为纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额。
（一）纳税人转让房地产所取得的收入包括货币收入、实物收入和其它收入。房地产转让销售收入金额的确定，有以下几点值得特别关注：
纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他经济利益，应当确订为收入。因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不作为与转让房地产有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。
根据国税发（2009）31号第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
关于地下车位或车库的收入确认原则：各地税务机关的处理方法有所不同。国家税务总局答复无产权的车库，其收入是属于租赁收入，不交增值税，同时其成本也不得扣除。江苏省关于地下车位的规定分三种：1）是人防工程，是以人防部门规定标准建造的，不得进行转让的，应作为配套设施，扣除发生的成本费用；2）无产权的地下车位，不确认收入，也不扣除相关成本费用；3）有产权的地下车位，两证齐全、可有偿转让的车位，清算时，按已转让部分确认收入，并扣除相应的成本、费用。
售后返租确认收入：房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年，其实质是优先取得了购房者的不动产的使用权，即取得了其它经济利益。税务机关可按“一定期限内房地产企业实际取得的使用收益，如对外转租取得的租金等来测算或者按照同一区位相似楼盘的其它房产销售价格确认销售价格，如果还不能确定销售价格应按相关税收政策规定执行，判断房地产转让价格偏低又无正当理由，应采用评估或其它合理的方法确定转让收入。
对于转让价格明显偏低又无正当理由时（根据苏地税规（2012）1号关于土地增值税有关业务问题的公告：纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的）税务机关可按照下列原则处理：
采集同一企业销售日当月同类房地产销售价格，如不存在当月，可采集同一企业销售日前后3个月内的同类房地产销售价格，如不存在前后3个月内的销售价格的，可采集相同或近似地段其它企业销售日当月或前后3个月内的同类房地产销售价格。
委托有资质的房地产评估机构评定交易价，按房地产评估机构评定的价格确认转让收入。
（二）扣除项目金额包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费。扣除项目金额的的确定需关注以下几点
公共配套设施成本费用的扣除：房地产开发建造的各项公共配套设施，建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不得扣除。
人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主，其相关成本、费用不予扣除。根据财税字（1995）48号《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第六条规定：市政公用基础设施配套费、人防工程异地建设费不得加计扣除，也不作为房地产开发费用扣除的计算基数。
修装饰费用的扣除：以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修装饰物支出，可以作为开发成本计算扣除。上述之外的其他装修装饰费用支出，一律不得作为开发成本扣除。
售楼处的装修装饰费分三种情况：第一种情况，售楼处使用的是房开公司自行开发的产品，则装修装饰费可以列入开发成本；第二种情况是售楼处是临时建筑，则装修装饰费应计入房地产开发费用，不得计入开发成本；第三种情况售楼处是租赁房屋，则装修装饰费作为营销设施的装修费用，应计入房地产开发费用。
房开企业未支付的质量保证金扣除：根据国税函（2010）220号房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
开发间接费用的扣除：根据国税发（2009）91号《土地增值税清算管理规程》开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。开发间接费用在开发项目初期开始归集，以便于后期土地增值税的清算。
土地使用权所支付费用的扣除：苏地税规（2012）1号规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付的土地出让金减去因受让该宗土地，政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。房地产开发企业支付的土地闲置费也不得扣除。
政府性基金和行政事业性收费的扣除：根据苏地税规（2012）1号规定企业建造房屋建筑物时特有的费用和基金，按其是否与开发建造活动相关的原则进行划分。凡与开发活动直接相关，且可直接计入或分配计入开发对象的，允许计入开发成本；反之，则应计入开发费用。对企业非建造房屋建筑物时特有的费用和基金，应计入开发费用。允许计入开发成本的费用、基金，如果是在开发项目竣工验收之后发生的，则也应计入开发费用。
在土地增值税清算中，所有扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生才能扣除。如预提费用在土地增值税清算中就不得扣除。
根据财会字（1995）15号文件，对于房地产开发企业交纳土地增值税有关的会计处理如下：
一）交纳土地增值税的企业应在“应交税金”科目下增设“应交土地增值税”明细科目进行核算。
二）转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的企业，按规定计算出应交纳的土地增值税，主营房地产业务的企业，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“经营税金及附加”（房地产开发企业）、“经营税金”（外商投资房地产企业）、“营业税金及附加”（股份制试点企业）、“营业税金”（对外经济合作企业）等科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。
三）企业交纳土地增值税时，借记“应交税金——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。
四）企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税金——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该房地产营业收入实现时，再按本规定第二条规定进行会计处理；该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。补交的土地增值税作相反的会计分录。
预交土地增值税的企业，“应交税金——应交土地增值税”科目的借方余额包括预交的土地增值税。
五）为了提供土地增值税的计算依据，企业应将取得土地使用权时所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本、费用等，在有关会计科目或备查簿中详细登记。
参考文献：
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》 国务院 1993
《中华人民共和国的土地增值税暂行条例实施细则》财政部 1995
财税字（1995）61号 财政部 国家税务总局 国家国有资产管理局《关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知》。
国税函发（1995）110号 国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知。
财会字（1995）15号 财政部《关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》
国税发（2006）187号 国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》。
国税函（2010）220号 国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》
苏地税规（2012）1号 江苏省地方税务局《关于土地增仠税有关业务问题的公告》
作者：黄敏玉 东南大学经济管理学院MBA在读，就职单位：无锡市金德资产管理有限公司