公允价值计量在我国的运用
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【摘要】我国新会计准则按照现行的国际惯例将“公允价值”引入到我国会计准则中来，使我国会计准则与国际会计准则逐步走向趋同。文章从公允价值的内涵及特征揭示这一计量属性的实质，指出我国运用这一属性仍存在的问题，以及如何进一步完善公允价值计量方法，使公允价值计量模式更好服务并促使我国资本市场的健康发展。
【关键词】公允价值 计量属性 衍生金融工具 资产活跃市场 未来现金流量
一、 公允价值的内涵、特性及本质
国际会计准则理事会（IASB）将公允价值定义为：在一项公平交易中，熟悉情况的自愿双方，交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。而美国会计准则委员会（FASB）对公允价值的定义则为：在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生清偿）的价格。我国的会计准则关于公允价值是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿采用的金额。
西方国家对公允价值的定义均揭示了公允价值的本质，公允价值是指在公平的市场交易环境下，理智的双方充分考虑了市场信息后所达成的交易价格。其最大的特征是来自公平交易的市场，它代表了资产和负债所反映的未来现金流量现值。公允价值即是客观价值，是对资产内在价值的一种客观计量。根据这种计量方式，企业在报告日需对企业所拥有的各项资产及所负担的各项负债项目重新计量，及时反映企业各项资产和负债内在价值的变动，并反映于报表中。它是一种理想化的计量属性。
二、公允价值的计量属性
我国新会计准则中引入公允价值计量属性，是根据我国国情及经济现实并充分借鉴国际会计准则体系公允价值计量标准，是我国会计准则与国际对接并走向趋同的重要标志。广义的公允价值并不是指某一种计量属性，它代表的是一种会计计量的最高检验标准，包括狭义公允价值、历史成本、重置成本、现行成本、现行市价、可变现净值等，是其他各计量属性的核心。传统会计理论中占主导地位的历史成本原则属于静态计量，而公允价值却是一种动态计量属性。两者观点不同，历史成本属于静态计量，其认为资产或负债的价值是一成不变；而公允价值计量属性是动态计量，认为资产或负债的价值是会随着时间的推移及外部环境的变化而发生变化。
公允价值的本质是对市场信息的一种客观评价，是市场对资产及负债价值的客观认定，是资产及负债客观价值的体现。在实际操作中，可根据以下顺序来确定公允价值：通常情况下，可根据公平交易销售协议中双方协商的价格来确定资产的公允价值；如交易双方没有签订销售协议，没有双方协商达成一致的协议价，如存在资产活跃市场的，应当按照该资产在活跃市场的报价来确定其公允价值；如交易双方不存在销售协议价且该资产不存在资产活跃市场的，应参照市场同类资产最近交易价格或者结果来估价；如果以上3种价格均不能取得的，则要取该资产预期的未来现金流量的现值作为公允价值。
三、公允价值计量属性的引入
随着当今经济环境的变化，新行业、新领域和新业务不断涌现，企业的经济业务越来越复杂，竞争越来越激烈，风险不断加大。随着高新技术的发展，金融创新也层出不穷，随着全球通货膨胀日益严重及衍生金融工具越来越广泛运用，人们要求对资产计量的结果应当更有利于预测企业的未来现金流量，于是公允价值便成为一种更好的选择。
大量衍生金融工具的出现，使历史成本计量模式受到冲击，历史成本的计量属性已难以满足新时期的会计核算需求。在历史成本计价原则下这些金融工具能得到初始确认但得不到后续确认。如果采用公允价值计量不仅能对其进行初始计量同时能进行后续确认。有了初始确认和后续确认就能揭示这些业务所隐藏的巨大风险，使会计信息使用者作出更合理的决策。而衍生金融工具中有些只产生合约的权利或义务，其交易和事项尚未发生，但从法律的角度看，签约双方之间的报酬与风险已发生转移，所以在会计上也要求对其进行确认、计量，这样才能使会计信息使用者能正确地进行判断和决策。所以说公允价值是适应经济环境的变化而产生的一种新的会计计量属性。
我国财政部于2006年2月15日的新《企业会计准则――基本准则》中颁布关于公允价值的相关准则。新准则借鉴了国际会计准则，同时根据我国的实际国情，大胆而谨慎地引入公允价值，对特定资产或者交易采用公允价值计量模式。
公允价值计量的引入实质上反映了中国会计准则与国际会计准则的趋同。美国会计准则委员会（FASB）及国际会计准则理事会（IASB），在制定会计准则时不断从传统的历史成本会计向公允价值会计的转变，而2006年我国新准则的改革也正朝这一方向发展。公允价值计量的引入促进国际间的贸易与投资活动的发展，提高我国企业财务信息的可比性，同时促使我国资本市场的全球化发展，激发境外投资者进入中国资本市场及投资中国企业的积极性。
四、我国运用公允价值计量的优点
在我国会计准则中涉及会计要素计量的30个准则中就有17个准则在不同程度上运用公允价值计量属性。其中对以下几种资产的影响最大：金融工具、投资性房地产、债务重组、非货币易、非共同控制下的企业合并、长期股权投资等。公允价值在企业中使用有如下几个优点：
（一）能合理反映企业资产的价值
公允价值能够比较合理地反映相关资产的客观价值，其计量特点就是紧密结合价值，以当期的市场价值或未来现金流量的现值来作为资产或负债的价值。
（二）能合理反映企业的财务状况及企业的经营成果，提高会计信息的相关性，同时也使企业的会计核算计量属性趋于统一
公允价值可随着市场的变动而调整，能较准确地计算企业在未来一定时间内可获得的现金流量总额，相比传统的历史成本计量属性更准确地反映企业的经营成果、财务状况、偿债能力和企业内在的财务风险。企业利润的计算是通过收入与相关成本、费用配比进行的，按以往的计量方法，收入按现行价格计量，而成本、费用按历史成本计量，这样，企业最终的利润就包含了企业生产经营活动所创造的利润以及由于收入、成本、费用计量属性不同造成的价格差所形成的利润。而对收入、费用、成本都采用公允价值计量属性，则能够更真实地反映企业的现金流量、财务状况及经营成果。公允价值的统一运用，极大地提高会计信息的相关性，也避免了企业多种计量属性共存，使企业的会计核算计量属性趋于统一。
（三）公允价值的运用适应了我国金融市场发展的需要
从20世纪末到现在，我国金融市场发展迅速，金融工具和衍生金融工具的种类越来越多，历史成本计量属性已不能满足金融市场迅速发展的计量需求，已暴露出越来越多的缺陷。而公允价值计量属性却能提高企业会计信息的相关性，更能够满足人们的信息需求。运用公允价值计量不仅能够对这些金融工具、金融衍生工具进行初始确认同时也能进行后续确认，这样就能够揭示企业蕴藏的潜在风险，便于使用者做出恰当的决策。
（四）公允价值计量是国内会计准则和国际接轨的重要标志
我国在过去一直没有真正建立起一套符合国际会计惯例的会计准则，影响了我国在国际市场上的经济地位。关于公允价值计量属性的会计准则的和实施，标志着我国市场经济日趋成熟。采用公允价值计量，更能满足资本市场对会计信息的需求，能为各方投资者及报表使用者提供更透明、相关、可比的财务信息，有利于提升我国企业参与国际经济的竞争力。在全球经济一体化的大趋势下，中国会计准则和国际准则接轨有利于促进我国经济发展，有利于企业拓展境外市场。
五、我国采用公允价值计量仍存在的缺陷
（一）我国市场体系不够成熟完善，缺乏完全开放的市场体系，使公允价值取得及公允判断难度较大
目前我国经济发展的市场化程度仍不够高，完全开放活跃的市场仍有待建立、健全，市场垄断现象无法消除，关联方交易普遍存在，从而影响了商品的公平交易，加上政府对市场的干预。市场上各类资产的价格得不到公允反映，很难获得各类资产的公允价值，运用公允价值的经济环境仍有待继续完善。
（二）实际操作难度较大，容易出现人为操纵企业利润现象的发生
各行业的资产不同且种类多，相当一部分资产很难找到活跃市场报价，另外，由于行业特点及经营目标不同，且未来现金流量的金额、时点和资本成本等都不确定，对未来现金流量的估计也有不同，具有较大的不确定性，这样就造成了公允价值在计量操作上面临较大困难。估价技术法是对公允价值计量客观性影响最大的因素，但在公允价值计量方法中实施难度最大，估价技术估计公允价值时存在复杂性和不确定性以及存在大量主观判断因素，且缺乏市场参考依据，容易出现人为操纵会计利润的现象。
（三）公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性
采用公允价值计量，资本市场和宏观经济环境的变化将通过公允价值损益直接影响企业的净利润或净资产，并体现于企业的财务报表中。反宏观市场经济大环境和市场系统风险的市场价值的变动，加上企业不同时期自身经营情况的不同产生的波动，企业某些报表项目的波动性加剧。当市场起伏波动较大时，对企业的利润和净资产会造成较大的影响，特别是对上市公司，使各个公司的利润失去可比性甚至将会误导投资者。报表使用者如仅从报表利润高低来判断企业业绩好坏将会出现较大的误差。
六、如何完善我国公允价值计量
（一）完善公允价值应用的外部环境条件
健全市场运行体制，规范、完善各项相关运行机制，使各种资产或负债真实的客观的价值能通过市场价格反映出来。在统一有序的、开放的市场体系和相对公平的竞争机制下的市场中，价格是所有市场参与者在充分考虑收益和风险之后达成共识的商品的内在价值的体现。首先，要努力建立、完善与公允价值相适应的市场环境，提高市场信息透明度，尽快建立全国联网的公开市场价格体系查询系统；再者，要优化市场各类资产的评估体系，从而进一步完善公允价值的市场环境；另外，建立、完善市场，健全我国市场各项法律法规，政府要加强对市场的监管力度，各专业部门对口监管，各司其职，形成完善的市场监管机制，不断规范我国企业的各项经济行为，使我国经济稳步健康发展。
（二）推进会计人员、评估机构、审计机构等专业人才知识更新
对各类相关专业人员要加强职业道德教育与业务能力的提升培训。首先，要强化法制教育，加强诚信建设，加强职业操守的教育，从根源上杜绝人为操作的违规现象的发生；其次，提高相关行业业务人员的专业知识、专业技能，提高相关人员操作能力及职业判断能力，减少会计信息的行为失真和对公允价值判断的偏差，合理运用公允价值计量属性，从而使我国的财务会计信息质量得以提高。
（三）完善公允价值计量信息披露，提高会计信息质量
科学规范披露公允价值的确定方法、估价依据及假设、公允价值计量对企业利润的影响以及风险提示等方式，进一步提高我国企业财务会计信息质量。
公允价值计量作为一种科学的计量模式，它的推广与应用体现了我国会计改革的巨大进步，它的运用因其复杂性、特殊性及我国市场经济的现状而显得更为复杂。随着我国市场化程度的提高，资产评估业的发展，会计人员素质的增强，合理监督机制的建立，公允价值计量将在我国会计信息计量中担当重要角色，它的合理使用将使我国会计信息质量得到进一步提高，使企业价值能得到更真实、更客观的体现，从而更好地促使我国资本市场的健康发展。
主要参考文献：
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