资源约束理论与作业成本计算在成本事前控制中的整合
开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇资源约束理论与作业成本计算在成本事前控制中的整合范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！
摘要： 成本事前控制作为决策和规划中的成本控制，致力于企业资源的优化配置，以实现成本控制的战略目标。成本事前控制的有效性主要取决于对成本动因、成本习性分析判断的正确性以及成本决策和规划所依赖成本信息的相关性与可靠性。作为管理控制的可选工具，作业成本计算和资源约束理论分别从不同的角度帮助管理者正确认识生产过程并为资源配置决策提供信息。它们各自都是很有价值的管理控制技术方法，二者各具优势，各有缺点，但在本质上存在很强的互补性。二者可在多个不同的层面进行整合，从而提高成本决策和规划的科学性，为企业带来更大的利益。
Abstract： As cost control in decision-making and planning， the ex-ante cost control aims at optimize allocation of enterprises' resources to achieve their stretigic objectives of cost control. The effectiveness of ex-ante cost control is mainly depended on the correctness of analysis of cost drivers and cost behaviour and the relevance and reliability of cost information. As the alternative paradigms of control， both activity-based costing（ABC） and the theory of constraints（TOC） are designed to aid managers in understanding the enterprise's production processes and to provide information for resource allocation decisions.Each of them has advantages and disadvantages. They both are valuable techniques in their own right. However， they are remarkably complementary to one another in nature. They can be integrated in many aspects to improve the scientificity of cost decision-making and planning， which can offer enterprises significant benefits.
Key words： Ex-ante Cost Control；Activity-based Costing（ABC）；Theory of Constraints（TOC）；Complementary
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）27-0147-04
0 引言
20世纪80年代以来科学技术的快速进步、企业经营环境的改变以及由此带来的生产组织方式的变革和经营管理要求等，引起了成本控制观念和方法的又一次革命，将成本控制的理论和实践推进了一个新的时代。在这样的环境下，如何有效地进行成本事前控制，已成为理论界和实务界亟待研究解决的重大课题。本文以作业成本计算（Activity-Based Costing，ABC）和资源约束理论（Theory of Constraints，TOC）的分析为基础，重点探讨二者在成本事前控制中的整合，以寻求成本事前控制的有效途径。
1 作业成本计算（ABC）及其先进性
ABC是20世纪80年代以来在西方国家发展起来的，是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客的一种成本计算方法（卡普兰与阿特金森，1999）。作为一种成本计算方法，ABC主要在以下两个方面区别于传统成本计算方法：①利用多重成本动因将成本追溯至成本标的，这能够更准确地反映产品制造及支持活动中所需消耗的各种资源及其数量；②间接成本的追溯以不同层级的作业和成本为基础。可以说，ABC从解决传统成本核算系统的缺陷入手，以“作业消耗资源、产出消耗作业”为基本前提，以所有成本都可追溯且都同特定成本动因保持一定的比例关系为基本假设（即所有成本都是可变的），通过追踪所有成本到作业，然后再到产品、服务或客户，提供了各种作业和业务流程以及产品、服务和客户等方面更加准确的成本信息，更准确地揭示了成本性态，为成本的决策和规划提供了更加相关和可靠的信息。同时，ABC将企业在资源上的耗费与资源执行的作业和业务流程联系起来，着力分析和识别成本动因与作业的因果关系，突出了企业经营活动的各种作业及其对资源的消耗，强调了作业是分析企业成本行为的关键因素。另外，ABC还强调资源（生产能力）、作业和成本之间的内在联系，能更真实地反映资源（生产能力）、作业和成本之间的联动关系。所有这些，都有助于对企业的生产经营过程及其与成本的关系取得更清晰准确的认识，为更有效的成本控制指明了方向，奠定了坚实的基础。
实际上，ABC不仅仅是一种成本计算方法，它在本质上更是一个有效地成本控制系统。它以谋求顾客价值创造中的成本优势为根本目标，具有时代感和先进性；它强调成本控制的战略理念、决策理念、顾客价值提升理念、作业链整体优化理念、多成本动因理念以及成本避免和成本可持续降低理念等，具有新颖性和先进性；它关注作业和成本动因的识别与分析，强调作业链（价值链）的整体优化，以及产品生命周期成本的控制，使成本控制具有源流性、整体性和协调性；它关注产品、服务、顾客、质量、供应渠道、分销渠道、生产流程、作业等每一成本对象和人、财、物等每一约束性资源和弹性资源要素，以及研究与开发、设计、采购、制造、产品发送、市场营销、售后服务、人力资源管理、基础管理等作业链（价值链）的每一个环节和每一个层面，在成本控制对象上具有广泛性和全面性；它强调资源消耗、作业消耗、作业时间、作业质量、作业效率等成本的非货币性表现形式，使成本控制更具可理解性和可操作性；它不仅与传统的成本控制方法兼容，使传统成本控制方法的应用更有效，而且还包括成本动因分析、作业分析等特有方法的应用，充实并完善了成本控制方法体系。
由上可见，ABC的提出为企业的成本控制提供了一种全新的思路，从不同层面强化了企业的成本控制：①强调顾客价值的创造和持续竞争优势的获得，有利于实现企业竞争战略与企业成本控制战略的有机统一；②注重成本动因的分析和控制，从而能够实现成本源流控制与成本控制战略的有机统一；③既重视企业生产经营管理的战略层面，又重视战略层面下的战术层面，从而能够实现微观层面成本控制与宏观层面成本控制的有机统一；④关注企业整个作业链（价值链）的分析，从而有助于实现作业链（价值链）各环节的成本控制的有机统一；⑤保证了成本信息的相关性和反映真实性，不仅有助于提高成本预测、决策的科学性和成本规划的全面性与准确性，而且还有利于提高成本分析、考核与奖惩的客观性和公平性，有助于实现事前、事中和事后成本控制的有机统一；⑥不仅关注既定成本控制目标的完成，更注重成本的持续降低（如提高增值作业的效率）尤其是成本的避免（如消除不增值作业），从而能够实现成本的维持控制、改善控制（成本抑减）和革新控制（成本避免）的有机统一。这种成本控制系统的作用和效果，已被国内外尤其是西方国家大量的企业、政府和其他非营利组织的成功实践所证明。
2 资源约束理论（TOC）及其成本控制原理
TOC是由以色列物理学家Eliyahu M. Goldratt于20世纪80年代在优化生产技术（Optimized Production Technology，OPT）理论基础上提出的一种管理理论，该理论试图通过限制性资源（constrained resources）的管理，改进生产经营，以实现利润最大化的目标。TOC认为，任何组织的业绩都受制于其限制性资源（也称“瓶颈”）。也就是说，每一个企业至少存在一种制约其产出的限制性资源。企业要改善其业绩，就必须找出关键的限制性资源，提高限制性资源的利用效率。限制性资源是企业管理的重点。为此，TOC提出了一种专门方法，对限制性资源实施管理，以实现持续改进业绩的目标。
TOC关注企业层面持续改进措施的影响，它将企业比作一个链条，每个链条都存在制约整个链条业绩的最薄弱的一环，该环节就是企业的限制性资源，忽视该环节而对其他任何环节的改进，都不可能增加企业的产出，因而是改善企业整体业绩的关键。增强最薄弱环节能够改善企业的业绩，但与此同时，链条中的其他某一环节又会转化为最薄弱的环节，成为企业关键的限制性资源，这种限制性资源的改进又会进一步促使企业业绩的改善。因此，TOC可以看作是一个企业的持续改进方法或途径。
为了实现利润最大化的目标，首先需要设定有利于该目标实现的操作指标。TOC提出并定义了三个业绩指标：①产出效率（throughput），又称为有效产出，是指企业通过销售取得盈利（money）的能力。为便于操作，产出效率又被定义为企业赚取边际贡献的能力，并可用下列公式表示：产出效率=（销售收入-单位水平的变动成本）/时间。该理论认为，单位水平的变动成本是指原材料和能源。直接人工被视为固定性的单位水平成本，而不包括在其中。这就是说，有效产出是与边际贡献相对应的，是单位时间赚得的边际贡献。②库存总值（inventory），是指企业将原材料转换成有效产出所付出的代价。为便于操作，库存总值又被定义为企业投资于有效产出上的所有资金，包括企业在基于出售目的而持有的原材料、在制品、半成品、库存商品等资产上的投资，以及为组织生产经营活动在各种工具、器材、设备、装置、厂房及土地等资产上的投资，是企业在勿须立即费用化处理的项目上的投资，代表了企业内部的资金占用。③经营费用（operating expenses），是指企业为将存货转化为有效产出的所有耗费，代表企业其他所有方面的资源耗费，包括直接人工以及所有的经营与维护费用。这里，有效产出计量流入企业的财富，库存总值计量企业内部的财富，经营费用计量流出企业的财富。基于上述三个指标，其管理目标就可表述为：增加有效产出，最小化库存总值①，以及减少经营费用。这些目标的实现，能够促使净收益（net income）和投资报酬率（return on investment）的增加以及现金流量的改善。对于财务业绩改进而言，TOC的上述三个业绩指标中，有效产出被视为是最重要的，然后依次是库存总值和经营费用。
TOC对企业业绩的持续改进，主要是通过改进限制性资源的使用进行的。其应用包括六个步骤：①选择适当的价值创造计量指标。从短期来看，有效产出就是适用于大多数企业的业绩计量指标。②确定企业的瓶颈约束。瓶颈就是限制企业生产或销售的约束或约束因素，而约束就是企业内制约其生产能力或有效产出的一种方法、步骤或资源。③通过生产最具增值性或盈利性的产品或服务，充分利用瓶颈约束。④调整生产过程其他所有环节的节奏，使之与瓶颈约束的节奏保持同步。这主要要求瓶颈约束的上游环节提供适当的中间产出，以保证瓶颈约束环节的合理需要。⑤增加瓶颈约束的生产能力，或将瓶颈约束的产出物部分外包。企业欲增加有效产出，解除瓶颈约束是唯一可行的方法。从长期来看，企业可通过相关约束性资源的供应增加瓶颈约束的生产能力。但从短期来看，企业可通过制定有效的计划、增加该资源的存货缓冲或改进连续作业流程以减少其停工时间，或者通过工程再造、改变产品结构等以减少对该资源的消耗，实现该限制性资源的相对增加。另外，企业还可以将与瓶颈约束相关的部分产出通过外包获得，借以增加瓶颈约束的生产能力。⑥对于新发现的瓶颈约束，重复以上步骤，以持续改善企业业绩。解除一个瓶颈约束很可能会导致另一个新的瓶颈约束的出现。TOC要求，企业应持续地寻求增加有效产出的途径和方法。因此，一旦发现新的瓶颈约束，就应及时重复上述步骤，以解除新的瓶颈约束对进一步增加有效产出的限制。这一过程应持续不断地进行下去，以寻求业绩的持续改善。这一过程主要用于制造企业的生产过程，但并不局限于这一方面。
由上可见，TOC以现有生产能力和直接材料以外的其他成本都固定不变为基本假定，通过发现某一特定时点上产出的瓶颈约束，以及制定和实施最优的瓶颈资源利用方案，谋求对限制性资源的充分利用，实现当前资源约束条件下的有效产出的持续改善和最大化。这与成本控制的目标实际上是一致的，也就是说，TOC也是一种成本控制理论，它从生产经营规划的角度，谋求现有资源的充分利用，提高企业占用资源的利用效率和效果。它要求，企业的成本控制应从企业全局出发，谋求成本相对于收入的持续降低。这里的成本，包括单位水平变动成本、库存总值和经营费用。因此，TOC又是一种基于系统观的整体优化的全面成本控制理论。
3 成本事前控制中作业成本计算（ABC）与资源约束理论（TOC）整合的必要性
如前所述，TOC是作为一种持续改进的方法发展起来的，其目标是在资源约束条件下最大化企业的有效产出。它要求管理者应在既定的时间内识别影响企业有效产出增加的瓶颈约束，及时采取相应措施，减少这种瓶颈约束；它要求通过评估并尽力减少瓶颈约束的影响，进行关于生产过程和产品结构改变的资源管理决策；它对瓶颈约束及其影响的消除，是逐一识别并顺次进行的，是一个持续不断的过程。[1]但是，资源约束理论也有许多不足：①它把企业目前的生产能力视为既定的，关注在某一特定时点上产出的瓶颈约束，强调采用短期改进措施，努力减少这种瓶颈约束的影响，没有考虑企业能否增加生产能力，从何处获得生产能力，该生产能力何时发生变化，以及怎样发生变化等问题。②它将单位水平的变动成本作为产品成本，将直接材料以外的其他成本都视为固定的，且不把它们包括在产品成本之中，这被卡普兰称为用于决策的直接成本计算和边际贡献计算方法的极端形式。无论是传统的还是TOC下的边际贡献，都只关注短期利益，引导决策的短期化行为，导致管理者不断地作出无法实现长期盈利能力最大化目标的一系列的短期最优化决策。正如Shank所指出的，边际贡献指标是有害无益的，是“陷阱、圈套和错觉”。[2]③它只涉及一次面临一种瓶颈约束情况下的生产经营决策或改进方案，只注重短期最优，这既可能与实际情况不符，又极易引起决策或改进方案的多变性并缺乏长远考虑，可能导致为追求短期的最优而作出不利于企业长远发展的决策。④它的简洁概括特性掩盖了许多重要的假设，如生产作业之间相互影响，瓶颈生产作业怎样决定企业的业绩，解除瓶颈约束如何影响企业的目标，不断地解除瓶颈约束会接连不断地在越来越大的范围内产生影响并促使管理理念的转变等。⑤它采用综合计量指标模拟短期内生产经营所使用的资源与产出之间的关系。但即使在短期内，也存在许多需要在增加有效产出、库存总值和经营费用之间的进行权衡的决策。因此，利用有效产出最大化作为决策标准，可能会导致某些情况下决策的次优化。对于中、长期的决策来讲，管理人员对于直接人工或间接成本项目实际上具有决定权，而TOC的综合计量指标忽视了这些相关因素。
实际上，TOC所关注的问题也是ABC所关注的。ABC在成本计算上对传统成本制度的改进，使得它能够更准确地反映用于生产作业的资源与所生产的产品之间的关系，从而有助于更好地预测产品及其所需作业的成本。但是，ABC也曾因无助于识别和解除导致生产过程延误、过剩和变化的约束而招致非议。[3]批评者指出，解除约束是企业应注重开发的减少成本从而增强竞争力的主要途径之一，生产约束在最佳产品结构、定价、自制/购置、特殊定单等许多作业基础的生产经营决策中，也是必须考虑的一种重要因素。类似地，生产约束在确定企业资源的机会成本和选择最有利的流程改进方案中，也起着关键作用。库珀和卡普兰（1992）提出了利用ABC计算已用生产能力成本和未用生产能力成本的方法。未用生产能力成本主要用于资源配置决策，以便作业资源的供应能更好地满足其需求。生产作业的过剩生产能力取决于生产经营中的约束或瓶颈作业。约束或瓶颈是制约产品生产的关键因素，它通过非约束作业限制了资源的使用，形成了过剩或未用的生产能力。因此，约束或瓶颈对于理解未用生产能力的存在原因及其处置决策至关重要。相应地，正确识别约束或瓶颈并理解其对企业生产机会的影响，对于以最大化企业生产和盈利能力为目标的作业基础资源配置决策是非常关键的。
可见，ABC和TOC分别从不同的方面致力于帮助管理者正确认识生产过程并为资源配置决策提供信息。[4] ABC着重从经济方面反映了单位、批别和产品水平的资源转化为产品的过程，揭示了较长时期内成本与产出量之间的变动规律。与ABC相反，TOC澄清了生产性作业所消耗的物质资源及其生产能力在生产过程中发挥的重要作用，它所使用的综合计量指标凸现了用于决策制定的直接成本法，揭示了短期内成本变动与产出量之间的关系。不能清晰地反映生产作业消耗资源的物理用途及生产作业的生产能力是ABC的不足。因为如果不将所耗用资源的物理计量与作业活动的生产能力相结合，就无法识别约束或瓶颈，从而无法预测它们对企业生产经营的影响。相反，TOC侧重于约束或瓶颈资源的管理，利用综合计量指标指导决策是它的一个重要缺陷，只有存在严重资源限制时，才能作出最佳的决策。作为一种选择，ABC提供了反映生产过程经济属性的综合框架，为管理人员提供了预测资源配置决策备选方案经济后果的方法，从而有助于保证资源配置决策的正确性。不仅如此，ABC通过其提供的详细、准确的作业基础成本信息，澄清了短缺不仅会发生在机器设备上，也可能发生在执行支持性作业的人力资源上，如设计、规划、定购、购买、维修和处理产品及客户；而TOC可以根据ABC提供的信息帮助识别具体的约束或瓶颈作业，并提出相应的改进措施。这即是说，ABC可以克服TOC的缺陷，TOC可以弥补ABC的不足，二者具有优势互补性。总之，TOC和ABC都是各具自身价值的管理方法，二者的整合能为企业带来更大的利益。[5]
4 成本事前控制中作业成本计算（ABC）与资源约束理论（TOC）整合的基本思路
本文认为，ABC与TOC的整合，至少可以从如下四个方面进行：①将作业成本信息用于长期生产经营决策、长期利润规划和不同作业的成本控制，将TOC用于既定生产能力约束条件下的短期产品结构决策。这既可以避免长期生产经营决策与规划中的次优化，又可以在保证对企业瓶颈资源的最有效利用，简化短期决策的工作量。但须注意短期决策和长期生产经营决策与规划的协调。②以ABC提供的详细、准确、相关的成本信息为基础，采用TOC，识别企业生产经营过程中的限制性资源或瓶颈、潜在限制性资源和非限制性资源，为生产经营决策和流程持续改进提供必要的依据。ABC可提供比较详细的资源、生产能力、作业及作业成本的信息，这些信息为采用TOC全面识别限制性资源提供了依据。利用TOC对资源生产能力物理属性的重视，企业管理者可取得对企业资源状况的全面清晰的认识，了解企业的瓶颈资源、潜在资源约束和不可能构成限制的资源，为正确进行资源配置决策奠定良好的基础。③将ABC信息用于根据TOC进行的管理决策过程。TOC的有效产出指标可能会导致短期决策的次优化甚至失误，以ABC环境下的变动成本取代资源约束理论中的变动成本作为有效产出的衡量指标，将使TOC下的短期决策效果得到根本性的改善。另外，也可以利用ABC理论及其提供的成本信息，对利用TOC进行的流程持续改进提供指导和评价。在短期无法从外部取得约束性资源以增加瓶颈作业能力时，企业可通过瓶颈作业的分析和改进，减少瓶颈作业的资源耗费，提高作业效率；或者通过进行产品改进或流程再造，减少产品对瓶颈作业的消耗量，以缓解瓶颈约束。这些方案的提出、评价和选择，都离不开ABC提供的详细准确的信息。④通过将ABC系统环境下的产品成本与生产作业耗用的物质资源及其生产能力相结合，构建一个更具综合性的企业生产组织关系整合模型，以更好地理解生产经营决策的经济后果，并为实施TOC提供一个更大的框架。企业可采用混合整数规划（Mixed-integer programming），将企业作业成本数据与生产作业耗用的物质资源及其生产能力相联系，建立综合的整合模型②。混合整数规划模型可以为制定一系列生产经营决策提供信息：首先，有利于对成本及可供企业利用的物质资源与市场机会同时进行评价，以确定最理想的产品结构；其次，有助于识别生产瓶颈，评价瓶颈资源对企业业绩的影响；第三，有助于识别过剩资源，以便将其配置到更具效率的方面；第四，有助于识别对企业提高生产能力和盈利能力最具影响力且需要持续改进的关键作业。需要指出，这种整合模型需要企业收入、成本、物质资源和生产能力的大量数量指标，而产品结构及其他资源配置决策也常常涉及大量的定性因素，所以该模型只能提供生产经营决策所需要的部分信息；该整合模型还需要大量长期的有关企业经营机会和资源的假设与估计，它所提供信息的用途可能与这些假设和估计的准确性有关。此外，无论是收集该模型所需要的数据，还是解释与分析所得出的结论，都可能需要足够的时间，因而实施成本较高，但这种成本相对于二者整合所能带来的收益而言，可能并不重要。
总之，ABC与TOC的整合会产生多种积极的效应，如保证短期和长期生产经营决策的正确性，加强对限制性资源的管理，促进产品改进和流程再造，提高资源利用率，增大有效产出等。从成本控制的角度看，二者的整合可以改善企业的决策制定和生产经营规划，从而强化决策和规划中的成本控制。这主要表现在以下两个方面：第一，通过提高生产经营决策的正确性以及产品改进、流程再造措施的科学性，实现瓶颈资源的充分利用，提高瓶颈资源的利用效率和成本效益；第二，通过瓶颈资源的识别与管理，可使管理人员了解企业的资源状况，有利于及时采取措施，预防潜在的资源限制转化为现实的瓶颈约束，也有助于管理人员尽早考虑剩余资源和生产能力的利用或处置。这有利于企业合理配置资源和生产能力，在不断提高企业业绩的同时，实现资源占用与耗费的持续降低。
注释：
①同JIT类似，资源约束理论将库存总值管理置于非常重要的位置.该理论认为，降低库存总值可以降低账面成本，从而能够减少经营费用，增加净收益.该理论还认为，降低库存总值能促使企业生产更好的产品，制定更低的价格，更快地对顾客的需求做出反应，从而赢得竞争优势.
②本文所论及的资源约束条件下产品结构决策的线性规划模型，实际上就是作业成本计算与资源约束理论整合模型的基本框架.
参考文献：
[1]罗伯特·S.卡普兰，安东尼·A.阿特金森.高级管理会计（第三版）[M].大连：东北财经大学出版社，1999：40-41.
[2]Robinson， M.， Contribution margin analysis： No longer relevant/strategic cost management： The new paradigm[J]. Journal of Management Accounting Research， Vol. 2， Fall 1990：1-32.
[3]Johnson， H. ，It's time to stop overselling activity-based concepts[J]. Management Accounting， Vol. 74， No. 3， September 1992：26-35.
[4]Robert Kee， Integrating Activity-Based Costing With the Theory of Constraints To Enhance Production-Related Decision-Making[J]. Accounting Horizons， Vol. 9 No. 4， December 1995， 48-61.
[5]Baxendale， S.J. and Gupta， M.， Aligning TOC & ABC for Silkscreen Printing[J]. Management Accounting，1998，79（10）：39-44.
[6]M.Gupta， S. J. Baxendale， and K. McNamara. Integrating TOC and ABCM in a Healthcare Company[J]. Journal of Cost Management，1997，11（04）：23-33.