内部控制理念变革及启示

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在社会经济运行过程中，内部控制无疑是一个永恒的话题。在内部控制漫长的发展过程中，内部控制历经了萌芽、初步成型、发展、成熟、深化等诸多阶段，内部控制的概念、范围和内容也发生了重大变化。对内部控制的发展脉络进行梳理，特别是对不同时期内部控制所秉承的理念进行分析与总结，并在此基础上对内部控制的最新发展进行分析、总结和提炼，有助于更加系统和深入地认识内部控制，也有利于我国企业内部控制的实施。

一、内部控制理念的变革历史

内部控制的思想和实践历史悠久，其伴随着组织的形成而产生。内部控制理论的发展大体上经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制框架等四个阶段。在每一阶段，内部控制都被赋予不同的内涵。

（一）内部控制的权力制约理念 一般认为，20世纪40年代以前是内部控制的萌芽阶段，也称为内部牵制阶段。事实上，内部控制思想的萌芽早在五千多年前就出现了。苏美尔文化的史料记载中会计账簿数字边的标记、古埃及古物入仓时的职务分离、我国周朝留下的记录――“一毫财赋之出入，数人之耳目通焉”等，均反映了内部牵制的基本原理，即以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离。

内部牵制理论建立在两个基本假设之上：两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门有意识地串通舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。美国著名审计学家蒙哥马利1912年所著的《审计――理论与实践》一书中已明确表述过这种思想，这种思想在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种理想控制方法。

在内部牵制阶段，以账户核对为主要内容，并实施岗位分离，设计控制的基本理念是相互制约。这种理念立足于岗位设置，岗位是控制的基本元素。

（二）内部控制的流程管理管理理念 20世纪40年代到20世纪70年代，在内部牵制思想的基础上逐渐产生了内部控制概念。1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会发表了一份题为《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》的特别报告，首次正式提出了内部控制的定义：“内部控制包括组织的计划和企业为了保护资产，检查会计数据的准确性和可靠性，提高经营效率，以及促使遵循既定的管理方针等所采用的所有方法和措施”。

这一概念突破了与财务会计部门直接有关的控制局限，使内部控制扩大到企业内部各个领域。内部控制的内容也发生了变化，从内部牵制时期的账户核对和职务分离逐步演变为由组织机构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。

在内部控制制度阶段，企业在传统内部牵制思想的基础上，在企业内部组织机构、经济业务授权、处理程序等方面借助各种事先制定的标准和程序，对企业内部的生产标准、质量管理、统计、采购销售、员工培训等经济活动及相关的财务会计资料分别实施控制，基本做到业务处理程序标准化、规范化，业务分工制度化，人员之间相互促进、相互制约，从而达到防错纠弊、保护企业财产及相关资料的安全完整、确保经营管理方针的贯彻落实及提高企业经营效率的目的。因此，以账户核对和岗位分离为主要内容的内部牵制，从20世纪40年代开始逐步演变成由组织机构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制制度系统。

（三）内部控制的决策层面管理理念 20世纪70年代以后，内部控制的理论研究又有了新的发展，研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。在实践中审计人员发现很难确切区分内部会计控制和内部管理控制，而且后者对前者其实有很大影响，无法在审计时完全忽略。

于是，1988年5月AICPA了第55号审计准则公告《财务报表审计中内部控制结构的考虑》，以“内部控制结构”的概念取代了“内部控制制度”。该公告认为：“企业内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”，并指出内部控制结构包括三个组成要素：控制环境，会计制度和控制程序。从而，内部控制从“制度二分法”步入“结构分析法”阶段，这是内部控制发展史上的一次重要改变。

在内部控制结构阶段，以内部控制结构概念取代了内部控制制度概念，由控制环境、会计制度和控制程序3个要素组成，突出强调了管理者对内部控制的态度、认识和行为等控制环境的重要作用，标志着内部控制由以前的执行层面（流程）管理理念转变决策层面管理理念。

（四）内部控制的全面管理理念 1992年9月，由美国注册会计师协会、美国会计学会（AAA）、国际内部审计师协会（IIA）、财务经理协会（FEI）以及管理会计师协会（IMA）共同组成的COSO委员会了指导内部控制实践的纲领性文件COSO研究报告：《内部控制――整体框架》（IC-IF），并于1994年作了修改。该报告重新定义了内部控制：“内部控制是受董事会、管理当局和其他职员影响，为企业经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性，相关法律法规的遵循性等目标的实现提供合理保证的过程。”内部控制整体框架由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个要素组成。同以往的内部控制理论及研究成果相比，COSO报告提出了许多有价值的新观点，阐述了内部控制的各个组成部分，客观地指出了内部控制的局限性，而且明确了不同人员在内部控制中的角色和责任。

（五）内部控制的风险管理理念 旧的内部控制体系虽然个别地方也提到风险概念，但新的内部控制体系则全面引入了风险管理的概念。2004年COSO委员会正式了《企业风险管理―整体框架》的报告（以下简称COSOERM）。与1992年COSO内部控制框架相比，COSOERM框架以风险管理为主线对内部控制框架作了进一步的发展，它的正式意味着，公司治理层对内部控制的构建及其效果的评价应当采取一种基于风险导向的方法。这表明风险管理已经成为内部控制的指导理念。

二、内部控制理念变革的启示

内部控制理念的不断变革反映了内部控制实践的发展。已经将内部控制理念的变革划分五个阶段：制约理念、流程管理理念、决策层面理念、全面管理理念和风险管理理念。不同时期的内部控制理念，是基于不同的内部控制目标和不同的推动团体。这种关系可以用图1表示：

从内部控制理念变革的发展阶段及推动其变革的因素，可以得出如下启示：

（一）内部控制目标的不断更新是内部控制理念变革的原因，也是内部控制理念变革的根本动力 内部控制目标的设定是管理过程的一个重要部分。企业控制目标的确定，有利于不同的人从多个视角关注企业内部控制的不同方面。

传统的内部控制以纠错防弊为主要目标，所以遵从的是权力制约理念，以岗位分工为前提，强调不同岗位之间的权力制衡，措施上以“堵”为主要特征。而从企业自身发展的角度来讲，纠错防弊并非内部控制的根本目的。企业一切活动的最终目的是实现企业的战略目标，提升企业的价值，内部控制也不例外。

内部控制是公司治理与公司管理中不可缺少的部分，它不仅从服务于企业外部利益相关者权益的角度起到保护企业资产安全和会计信息可靠的作用，同时还应服务于企业内部的优化管理，而这些光靠“堵”是显然难于做到的。

还应该通过制定一定的控制标准，使得每个员工明确自己在整个控制系统中所起的作用，明白自己的职责及一旦失职会带来什么样的后果、自己的工作离控制标准有多远等问题。这样，内部控制的理念由从“权力制约”逐渐转化为“流程管理”。

随着对内部控制与企业管理之间密切关系的认识， 内部控制的目标从以往的注重强调企业的合规性逐步转化成从形式上强制企业执行，呈现一种被动执行，进而更将它提升到企业管理、企业价值增长的高度，它迎合了企业需要实行控制的内在要求，因此它具有主动执行的客观要求，一个企业要想做大做强，要想走向国际，没有内部控制是不可想象的。

综上所述，由于内部控制是达成企业目标的合理保证，随着社会经济的发展和社会环境的不断变化，企业目标的不断调整，内部控制的目标也随之发生变化。内部控制目标的确定，又必须建立在在正确理念的指导下，只有这样才能确定企业内部控制框架的组成要素以及进行科学的实务设计。

所以说，内部控制目标的不断更新是内部控制理念变革的原因，也是内部控制理念变革的根本动力。

（二）内部控制理念具有发展性 内部控制经历了由低级向高级、由片面到全面不断发展和完善的过程。内部控制理论作为人们认识世界、改造世界的工具，不是一成不变的，随着人们社会实践的深入和发展，必将不断产生新的方式方法以解决现实社会中的问题，推动社会不断前进。

内部控制理论建立的基础是内部控制的指导理念。企业内部控制不是一项制度或一个机械的规定，而是对企业的整个经营管理过程进行监督与控制的过程，是不断地与经营过程、管理过程相摩擦控制过程。内部控制必须适应企业经营管理环境的变化，这就导致内部控制的指导理念将处于不断发展的状态中。

（三）企业自身、会计职业界、政府和各职业团体是推动内部控制理念发展的三个主要推动力 企业自身对正确的内部控制理念的需要是内生的、持久的、根本的推动力。因此，内部控制的理念研究应首先立足于提高公司治理、改进企业管理水平以更好地实现组织的目标和降低风险的需要。另外，会计职业界强调降低审计成本、合理界定审计责任；而政府对内部控制进行立法具有要求，所以内部控制理念还应将这三者的要求逐渐融合起来。

（四）风险理念在今后的内部控制理念发展中应占据重要地位 良好的内部控制可以防范企业的风险，合理地保证内部控制目标的实现。现代社会是一个充满剧烈竞争的社会，每一个企业都面临着成功的挑战和失败的风险，对风险的管理是现代企业的主旋律之一。风险影响着每个企业生存和发展的能力，也影响其在产业中的竞争力及在市场上的声誉和形象。COSO报告指出，所有的企业，不论其规模、结构、性质或产业是什么，其组织的不同层级都会遭遇风险，管理阶层须密切注意各层级的风险，并采取必要的管理措施。

今后无论内部控制理念怎样发展，风险理念将始终贯穿其中，并在其中占据重要地位。

综上所述，内部控制是由企业治理层、管理层及其员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的最终目标是促进企业实现发展战略。推进企业内部控制体系贯彻实施是一项艰巨的系统工程。为使内部控制体系良好建立，促进企业提升管理水平和抵御风险能力，了解内部控制理念的变革及其发展方向是首要任务。因为只有充分认识内部控制的指导理念，才能使我们在实际工作中，自觉按照内部控制理论所体现的精髓要求，构建起适合企业自身的内部控制体系。

参考文献：

［1］Treadway 委员会发起组织委员会（COSO）著，方红星译：《内部控制》，东北财经大学出版社2008年版。

［2］德勤永华会计师事务所有限公司企业风险管理服务组：《构建风险导向的内部控制》，中信出版社2009年版。

［3］张砚、杨雄胜：《内部控制理论研究的回顾与展望》，《审计研究》2007年第1期。

［4］李连华、聂海涛：《我国内部控制研究的思想主线及其演变:1985～2005》，《会计研究》2007年第3期。

［5］谢志华：《内部控制、公司治理、风险管理:关系与整合》，《会计研究》2007年第10期。

［6］张凡：《内部控制理论发展述评》，《现代商业》2008年第8期。

［7］潘琰、郑仙萍：《论内部控制理论之构建：关于内部控制基本假设的探讨》，《会计研究》2008年第2期。 （编辑 向玉章）