不同会计师事务所合并方式下的资源整合问题
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【摘要】 会计师事务所合并按照类型可以分为强强联合和大所合并小所两种方式。文章分析了这两种方式合并的原因，并从资源整合的角度分析了“强强联合”合并方式存在的问题，从总所管理分所的角度分析了大所合并小所存在的问题，最后分别提出改进建议，以期完善我国会计师事务所合并中的资源整合，真正实现会计师事务所的做强做大。
【关键词】 会计师事务所； 质量控制； 强强联合
一、引言
2010年4月，为深入贯彻落实国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，深化会计师事务所学习实践活动的成果，推动注册会计师行业做强做大，深入研究总结会计师事务所合并实践，中国注册会计师协会制定了《会计师事务所合并程序指引》，就合并涉及的具体事项予以规定，为我国会计师事务所合并提供了参考。
而在2001年，因“银广夏”事件而被吊销执业资格的中天勤会计师事务所，是由原天勤会计师事务所和原深圳中天会计师事务所申请合并设立，这两家会计师事务所采取强强联合的方式合并，但两家事务所仍是采取独立的运作方式，在内部管理、质量控制程序及财务等方面两所尚未统一，各自的业务均由原来所属的会计师事务所执行，没有融合的业务，两家事务所的报告书编号分别以“中天勤A”和“中天勤B”区别，而银广夏2000年度的报告是原中天所于2001年2月13日出具的，在中天勤正式成立之前，原天勤所对这项业务并不了解，会计师事务所合并的初衷也未达到，这种强强联合的合并方式在实际操作中遇到了很多困难。
另一种合并方式是规模较大的会计师事务所合并规模较小的会计师事务所，而较小的会计师事务所作为前者的分所存立，总所要对各分所的业务承担实质意义上的风险，但分所却是近乎保持原来的人员和办公设施，总所利用分所的地域性优势，扩大会计师事务所的规模。会计师事务所分所签署审计报告时，需要得到总所的授权，加盖会计师事务所公章，但也出现了会计师事务所分所未获得总所授权，利用总所名义签署审计报告的情形。在合作过程中，总所在质量标准和企业文化上影响分所，总所往往出于对风险的考虑，会对分所进行一定力度的培训，以总所统一的标准和统一的标识规范分所的业务报告。但由于总所对于分所的控制力有限，使得会计师事务所总所的风险增加，这种合并的方式也存在着一定的问题。
二、会计师事务所合并的原因
由于注册会计师审计质量实际的差异性无法在审计市场很容易地被客户识别，所以在审计市场充当信号传递功能的就是会计师事务所的规模，因为会计师事务所规模越大，代表了会计师事务所因客户压力而损失独立性的可能性降低，承担审计失败所带来的赔付能力也越强，抵御风险的能力越强，所以会计师事务所规模衡量了审计质量的高低。从信号传递的功能来看，会计师事务所的规模越大，审计客户越多，其为维持某一具体客户而去刻意欺骗的可能性就越小。众多审计客户成为会计师事务所审计质量的一种担保，审计市场可以通过对审计客户审计质量的检验而验证会计师事务所的水平。因此，大会计师事务所会提供较高质量的审计服务，能更有效地监督合伙人的行为。会计师事务所合并能够带来规模上的扩张，使得会计师事务所获得审计市场的信号传递优势，有利于会计师事务所的壮大和发展。
从两种不同形式来看，“强强联合”的合并方式是希望通过会计师事务所的不同优势扩展规模，并发挥协同效应，能够通过不同地区会计师事务所的配合，降低会计师事务所的成本，并增加会计师事务所的收入以及抗风险能力，从德勤和北京天健会计师事务所合并的案例来看，还可以借鉴国外大型会计师事务所的管理经验，提高内部治理机制、质量控制、审计流程等，提高会计师事务所的效益。较大会计师事务所合并较小会计师事务所的原因则在于较大的会计师事务所希望通过合并扩展业务范围，占领不同区域的审计市场；而较小会计师事务所希望能够通过合并提高其审计资质，进而利用较大会计师事务所的名称提高其审计声誉，并且学习较大会计师事务所的管理经验。
三、会计师事务所合并的资源整合问题
从我国会计师事务所的合并原因来看，会计师事务所对于“强强联合”和“大所合并小所”的出发点是不同的，这也导致了会计师事务所在合并后资源整合的过程是不同的，产生的问题也是不同的。
（一）会计师事务所强强联合的资源整合问题
从会计师事务所的合并出发点上，我国会计师事务所仍然在做强做大的道路上寻找规模的扩大，却未能实现事务所的内部治理完善，不能实现强强联合、优势互补的初衷，而且在人力资源和文化融合过程中也出现种种问题：
第一，协同效应。规模化合并后的事务所有利于降低同业竞争威胁，实现多元化发展；可以增加会计师事务所的独立性与知名度，即在保持原有客户的基础上，增加新的客户群体，可以加快会计师事务所的发展。但这种协同效应可以被抵消：会计师事务所在原有基础之上合并后，希望凭借规模优势承接更多的业务，甚至可以承接一些合并之前无法承接的业务。例如，合并之前事务所的注册会计师人数和资格没有达到标准，不能承接公司上市业务，而通过合并后则可以取得承接上市业务的资格，但是会计师事务所因为业务种类多元化，不具备相关的经验，事务所无法对风险作出准确的判断，进而增加了会计师事务所整体的经营风险。另一方面，资源整合的一个阵痛就是降低了组织效率，职能机构间运转因为原本两家会计师事务所不同的管理制度而不协调，这种合并后的整合过程是必需的，当然这种整合的成本会因为不同事务所的协调而不同。
第二，人力资源和文化融合。人力资源是会计师事务所最重要的资源，会计师事务所之间的合并绝不仅仅是有形资源的整合，更重要的是人的融合。组织效率的降低使得协同效应被抵消，最主要的原因在于两个不同事务所的员工要在一个管理制度下进行工作，内部协调分工成为人力资源整合的关键因素。当初普华永道合并安达信在中国的业务后，部分原安达信的合伙人和高级经理离开了事务所，事务所人员的流动也带走了宝贵的客户资源。这就意味着强强联合的规模优势和资源互补因为人才和客户的流失而被进一步抵消。更严重的情况是当外资会计师事务所合并中资的会计师事务所时，思想价值观及经营理念的整合成为严重的问题。
（二）会计师事务所总所与分所的管理问题
大的会计师事务所合并小的会计师事务所，存在资源整合的问题可能并不如强强联合严重，因为大的会计师事务所更多是利用规模较小事务所的客户资源和地域性优势，所以这里的问题更多是体现在对分所的管理上。
第一，总所和分所应当建立起统一的业务、人事、财务、执业标准等各项管理制度，但很多总所与分所并未实现财务独立核算，而且在业务分配机制上存在缺陷：会计师事务所合并较小的会计师事务所的目的是扩大业务地域范围，利用分所去审计当地的分子公司，节约审计成本。但是在项目业务的分配上存在困难，分所还是采用原来的业务承接方式，这可能与总所的业务标准不同，还与总所的执业标准和审计质量控制制度不同，当总所对分所执行制度的全面性和有效性缺乏严格考核时，在缺少事前控制和事中控制的情形下，分所的审计风险没有达到控制，这种不完善的风险控制体系，可能会牵涉到总所的利益，并未达到原本合并的目的。
第二，大所合并小所带来总所和分所管理上的困难从根本上是由合并的初衷造成的，分所依然保持原有的经营方式，仅仅想利用总所的品牌进行业务推广，而总所希望增加业务收入，这势必造成分所内部控制体系的不严密，事务所对下属分所的质量控制仅停留在制度的规范上，而非操作的监督上，这使分所的审计质量在很大程度上不能得到保证，反而会有损较大会计师事务所的声誉，降低了会计师事务所的整体业务水平，难以形成统一的执业标准，这种合并依然仅仅停留在业务收入的增加层面，无法达到品牌的规模效应。
四、会计师事务所的合并建议
会计师事务所强强联合的合并方式下，合并问题产生的根源在于两家事务所资源的整合，而大型会计师事务所合并小型会计师事务所的方式下，合并问题产生的根源在于总所对分所的管理问题，从两者问题的共同点上来看：无论是人力资源的整合或者是业务的分配，都应该坚持统一的标准和相同的执业标准，无论是以何种合并方式进行，以质量控制为核心的组织结构整合都是首要任务。
第一，会计师事务所合并之前，要慎重选择合并对象，争取寻找互补优势较大、文化冲突较少的事务所，关注会计师事务所的发展方向、事务所的执业理念，注意结合各自会计师事务所的情况进行优势互补，真正打造会计师事务所的品牌。而大所合并小所也应该考察小所的业务规模和执业水平，特别应当考察小所的审计质量控制政策和风险控制体系，这样在分所的管理上也显得更加容易。
第二，对于强强联合的合并方式，会计师事务所应该仔细评估合并各方客户群的整体质量、合并各方的管理文化以及质量控制状况等方面的潜在差异，以实现事务所合并后的分工协作，并且在合并事宜上规定质量控制、制度安排等整合措施，比如突出不同事务所优势部门。另一方面，在会计师事务所应当统一选拔、考核机制，以留住原有人才，有效实现事务所之间文化层面的沟通，这些都能有效地降低整合的成本，增加协同效应的收益。
第三，对于大所合并小所的合并方式，在事务所合并事宜上就应当建立具体的项目授权管理制度。明确分所对业务项目承接、独立承办的授权范围和责任，针对可能造成事务所重大风险的业务或者事项，严格限制权限，分所承办已经授权的项目，应当执行总所统一制定的质量控制政策和程序。分所负责人应由事务所总所委派，并且其应是事务所股东之一，对分所的运行和职业质量进行控制，并且建立分支机构重大事项的报告制度，分支机构应当及时向事务所报告执业过程中的重大事项、业务承接情况及结果、执业中发现的风险事项或重大不确定事项。
【参考文献】
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