银行监管机构与外部审计师的合作

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摘要：本文结合巴塞尔银行监管委员会、我国银行监管当局以及我国注册会计师职业界关于银行监管机构和外部审计师关系规定的最新发展，以目前在我国外资银行分析监管中使用的ＲＯＣＡ评级体系为基础，深入分析了随着我国银行业务的日益复杂，监管机构和外部审计师之间应如何增强相互理解和合作。

关键词：银行监管机构；注册会议师；合作

中图分类号：F830 文献标识码：A文章编号：1006-1428（2007）06-0040-04

作为银行监管领域最知名的国际组织和制定银行监管标准的权威机构，巴塞尔银行监管委员会早在1999年的“审慎监管领域最重要的全球性标准”1《有效银行监管的核心原则》中就明确提出了银行监管机构和外部审计师之间的相互合作关系。在世界范围内，注册会计师协助银行监管当局实现监管目标的作用，已经得到了广泛的验证和肯定。

本文拟结合巴塞尔银行监管委员会、我国银行监管当局以及注册会计师职业界关于银行监管机构和外部审计师关系的相关规定，以目前在我国外资银行分行监管中使用的ROCA评级体系为基础，阐述现阶段监管机构如何利用注册会计师的专业技能和职业操守实现监管目标，注册会计师又如何按照执业准则的要求、完成银行监管机构委托的专项检查，协助实现监管职能。

一、银行监管机构和外部审计师的关系

1、巴塞尔银行监管委员会的观点。

巴塞尔银行监管委员会在《有效银行监管的核心原则》中指出，在监管者对银行实施的现场检查中“可能需要全部或部分地使用外部审计师”来实现职能，并且应该“设置一种机制促进监管者和外部审计师之间的讨论。”为了保证这一监管原则的实施，巴塞尔银行监管委员会独立或者与国际审计委员会合作了一系列文献2，以明确监管者和外部审计师各自的作用，指明二者之间的合作关系。

巴塞尔委员会认为，随着银行国内与国际业务复杂性的不断增加，对银行监管者与外部审计师有效履行职责的要求也越来越高。银行监管者与外部审计师在许多方面都面临着类似的挑战，其作用也日益互补。监管者不仅在更大的程度上依赖于审计结果，而且，为了更好地完成其监管任务，他们越来越有必要求助于会计行业的支持。同时，审计师在履行职能的过程中，也需要从监管者那里获取信息，以更加有效地行使职能。

关于监管者和外部审计师的关系，巴塞尔委员会认为，监管者与审计师对同一问题的侧重点有所不同，但在许多方面有着互补性。二者的不同点主要表现在：(1)监管者更关心银行的稳定性，以保护存款人的利益；审计师主要关心的是审查银行的财务状况和经营情况；(2)监管者关心银行是否维持了一个完善的内部控制制度，以作为其安全与审慎管理的基础；而审计师在大多数时候都要对内部控制制度进行评估，以确定审计过程中在多大程度上可以依靠这一制度；(3)监管者要对银行是否采用了适当的会计制度进行监测，这是他获取用于衡量与控制风险的信息的前提；审计师则需要得到保证，确保银行以适当的方式保留了形成财务报表的原始会计记录。

二者的互补性主要体现在：在监管资源有限的情况下，监管当局可以从审计师对所获信息的可信度的分析中获益；同时，随着银行业务的日益复杂，许多实行现场检查的监管当局也被迫将重点日益放在了报表上，在这方面，监管者也会寻求审计师的帮助，因为审计师具有这方面的专业技能。

审计师适宜执行的特殊监管任务包括：(1)验证审慎监管报表；(2)根据监管当局的要求，对银行的信息和控制制度进行审核；(3)对连续采用适宜的会计政策的意见，尤其是对呆账准备金制度的意见；(4)针对银行委托行为(包括保管业务)进行的会计档案和控制制度的检查。监管机构可以委托审计师执行特定的审计任务，对以下问题发表意见：(1)包括在报表中的避险率和其他审慎要求是否得到了实现；(2)符合资格审查的条件；(3)在审计过程中引起审计师注意的银行交易是否合法；(4)会计和其他凭证的保留制度与内部控制制度是否充分。

此外，巴塞尔委员会也明确了应当保证审计师与客户的正常关系，除在特殊情况下，监管者和审计师之间的一切信息交流都必须通过银行进行。

2、我国银行监管当局的观点。

上世纪90年代末期，我国的外资银行监管领域就开始在实践中引入外部审计师(注册会计师)协助工作，但是直至2004年，才在法规层面上予以认可3。随着我国入世承诺的逐步兑现，外资银行在中国的发展现状和空间都已经不可忽略，其遍布世界的经营网络、雄厚的资金实力、先进的管理经验、快速的产品创新能力所带来的正面影响，连同其可能为东道国本土银行带来的竞争压力和对金融体系稳定性的冲击，已经引起我国银行监管机构的日益重视，监管方面相应的法律法规在不断更新和完善。外资银行监管领域的重要文件《中华人民共和国外资银行管理条例实施细则》4中规定：“中国银监会及其派出机构在必要时可以指定会计师事务所对外资银行营业性机构的经营状况、财务状况、风险状况、内部控制制度及执行情况等进行审计”，明确了银行监管机构和外部审计师的合作关系。

3、注册会计师的职业规范。

在注册会计师界，财政部颁布的于2007年1月1日起执行的《中国注册会计师执业准则第1613号一与银行监管机构的关系》(以下简称“1613号准则”)首次明确了注册会计师与银行监管机构之间的理解与合作关系。该准则除对注册会计师执行商业银行财务报表审计予以规范外，还对注册会计师接受银行监管机构委托、协助银行监管机构履行监管职能做出了专门的规定。该准则认为，注册会计师可以根据银行监管机构的委托，就下列事项出具专项报告，包括：(1)是否满足许可条件；(2)保持会计记录和其他记录的信息系统是否适当，内部控制是否有效；(3)为银行监管机构编制的报告所使用的方法是否适当，这些报告中包含的诸如资产负债率及其他审慎指标的信息是否准确；(4)是否根据银行监管机构的标准建立恰当的组织机构；(5)是否遵守相关法律法规；(6)是否采用恰当的会计政策。该准则对于监管者和审计师的互补性、二者之间的信息沟通，以及专门委托等方面的观点都与巴塞尔委员会的观点保持了一致，从而对我国注册会计师在执业过程中，按照国际惯例处理与监管机构的相互关系起到规范作用。

二、ROCA评级体系简况

ROCA评级体系最早由美国银行监管机构推行，在国际商业银行分行的监管领域具有广泛影响。在我国，2000年以后对外资银行分行监管实践中尝试引入了ROCA评级体系。2004年，我国银行业监督管理委员会正式将ROCA评级体系纳入中国银行业的风险监管框架，用以指导在华外资银行分行的监管工作。在该风险监管框架下，银行监管者将综合考虑在华外资银行分行的ROCA与SOSA5评级结果及其市场活跃程度，将其作为对不同外国银行分行实施分类监管的依据；同时，银行监管当局还将根据在华外资银行分行的不同评级结果，审查外国银行机构增设和业务准入申请，并通过对不同在华外资银行分行的横向比较，突出普遍存在的风险和问题，更好地实施对在华外资银行分行的监管。

简而言之，ROCA评级体系是一种通过综合外国银行分行所有管理信息和监管情况，旨在评价外国银行分行经营状况并准确把握其发展趋势，从而确定适当的检查周期或监管措施的监管方法。该体系主要通过审查外资银行分行的风险管理(Risk Management)、营运控制(Operational Control)、合规性(Compliance)和资产质量(Asset Quality)，来评估外国银行分行的经营稳健性和持续经营能力。其中6：

1、风险管理评价是指评估分行现有的管理架构能否有效识别、衡量、监测和控制各类风险，包括分行风险管理措施是否足以监控分行已有业务产生的风险以及是否能够保障分行和总行管理层对分行所有业务保持全面而持续的监控。

2、营运控制评价是指评估分行营运控制的有效性。完善的营运控制包括：与分行业务规模和复杂程度相适应的内控体系，完善的各项业务内部控制制度和操作流程以及独立的内外部审计职能，以确保分行的业务运作和内部指引与监管政策保持一致，确保上报总行和分行管理层的各种报告及时、准确。

3、合规性评价主要指评估母行、地区总部以及在华外资银行分行是否制定了充足的政策措施，建立了适当执行机制，以确保分行实际运营中的执行结果符合我国的法律法规要求。这些法律法规主要包括《中华人民共和国银行业监督管理法》、《中华人民共和国商业银行法》、《中华人民共和国外资银行管理条例》及其实施细则等。

4、资产质量评价主要指评估分行对信用风险和转移风险管理的有效性，解决分行可能面临的清算问题。评估中充分考虑分行不良资产的数量、结构和发展趋势；停息资产、逾期资产和重组资产的数量；资产主要投向的行业发展状况；计提的损失准备金对不良资产的覆盖状况和相关计提政策等。

三、银行监管机构和外部审计师基于ROCA体系的合作

由上述的分析可见，ROCA评级体系中的要求属于适宜注册会计师执行的专项业务范围之内。但另一方面，由于银行监管当局和注册会计师身份地位不同，二者基于ROCA评价体系的合作与注册会计师对银行财务报表的审计存在着一定的差别。对注册会计师而言，在接受该项委托时，应在工作目标、工作依据、实施程序方面做出调整。对监管机构而言，明确地提出检查要求，对检查实施的关键程序予以了解和掌握，充分利用注册会计师提供的专项检查信息则是合作成功的关键。

1、注册会计师的调整。

(1)工作目标的调整。在财务报表审计中，注册会计师的工作目标是通过执行审计工作对“财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制”以及“是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量”发表审计意见。财务报表是所有审计工作的核心，所有的审计程序均指向会计报表及相关科目的确认与计量、表达与披露。但是，在ROCA评级体系中，注册会计师的工作目标转变为对外资银行分行在风险管理、营运控制、合规性和资产质量方面的状况进行评价，评估分行的经营稳健性和持续经营能力，针对监管者所关注的领域，向监管者提供有用信息，以便于监管者实现其保持商业银行系统稳定，促进商业银行安全、稳健运行，保护存款人利益的工作目标。

(2)工作依据的调整。中国注册会计师执业准则是注册会计师必须遵循的依据，但同时，在专项委托中，监管机构提出的标准和要求也必须遵循。在接受委托阶段，注册会计师应当取得监管机构对于监管要求详细清楚的说明及对银行经营状况的评价标准，充分理解银行监管机构委托目标，并将其作为专业判断和发表意见的基准。

(3)工作程序的调整。作为一种专门委托的业务，注册会计师可以依据银行监管机构专项委托的具体情况对其所掌握的各种审计程序和方法予以应用。但由于工作目标的差异，注册会计师应当对原基于会计报表审计的工作程序进行适当调整。主要包括：

①内部控制评价。在会计报表审计工作中，注册会计师对内部控制进行了解、测试和评价的目的是确定对被审计单位内部控制的信赖程度，并对拟信赖的内部控制进行符合性测试，以确定对实质性测试的性质、时间和范围影响。在这种情况下，内部控制处于一种基础的而非核心的地位，如果没有特殊的规定或者约定，注册会计师往往不需要对被审计单位的内部控制状况单独发表意见。

而在ROCA体系中，需要注册会计师对外资银行分行的风险、运营、合规以及资产质量的内部控制设计和执行进行测试并发表意见，以帮助监管机构对银行的状况做出有效判断。因此，需要注册会计师重新审视和设计针对内部控制的评价程序，调整内部控制测试的性质、时间和范围，以适应监管机构的要求，对内部控制做出客观适当的评价结论。

②对会计记录关注和利用。与商业银行财务报表审计业务不同，在ROCA体系中，财务报表成为注册会计师执行特定监管任务时可以利用的工具，可以依据财务报表来分析银行的经营状况和业绩，对银行现在和未来的持续经营能力予以关注。围绕的核心是银行的控制状况，如是否设计并执行了充分的控制以执行一贯的会计政策、保持充分的会计记录，按照规定向监管机构及其总行报送财务信息等。此时，财务会计报表是否在所有重大方面存在错报和漏报只是注册会计师评价银行财务会计控制的一个方面而不是全部。

2、银行监管机构的工作。

委托注册会计师执行专项业务，并不意味着监管当局监管责任的减轻或消除，正如巴塞尔银行监管委员会所言“审计师并不承担监管者的任何责任，但有助于监管者更有效地做出判断”7。因此，如何有效利用注册会计师的工作成为监管机构采用此种方式实施银行监管时的工作重点。主要包括：

(1)注册会计师的选择。银行监管工作的复杂性和重要性，决定了只有具有足够胜任能力和满足独立性要求的注册会计师，才可以协助完成监管任务。因此，监管机构在决定委托注册会计师执行专项任务前，应该对其拟聘请的会计师事务所及注册会计师进行了解和考核，并就委托目的和范围与会计师事务所及注册会计师进行沟通，以判断拟聘用的注册会计师是否具有足够的经验、资源和技能。

(2)工作目标的明确与工作程序的监控。银行监管当局应明确而清楚地提出监管要求和所需要的信息，比如量化的考核标准或者明确的考核比率，并就信息的取得、判断依据等方面与注册会计师进行充分的沟通，达成共识。由于注册会计师往往不是定期对银行进行现场检查，因此，在完整评估银行内部控制制度和监管法规遵守方面可能存在困难，这时候对于专项检查范围的约定就显得尤为重要。

(3)注册会计师检查结果的运用。对银行内部控制的评价，必然在一定程度上依赖于现场工作人员的经验和判断。银行监管当局应该要求注册会计师在出具专项报告前，就审计中发现的问题及其所造成的影响进行充分的说明，以做出恰当的评价。另外，在出具正式的专项报告前，监管机构通过召集注册会计师、银行管理层举行三方会议，就注册会计师执行专项审计中发现的各种问题进行沟通，就某些尚存争议的问题达成共识，也将有助于保持最终评级的审慎性和恰当性。

四、结语

随着我国金融体制改革的逐渐深入，银行业的市场格局将发生显著变化，中、外资银行的数量和业务创新速度都将有所突破。在我国监管资源有限的约束条件下，银行监管机构和注册会计师的沟通与合作，将有力推动我国银行监管水平的提高，全面促进我国银行体系的稳定与发展。

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