特殊业务审计案例分析

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2006年新《企业会计准则》的颁布和实施，标志着我国与国际会计准则的全面趋同。与此同时《中国注册会计师审计准则》也全面升级。但现实总在不断发展变化，特别是某些行业存在一些特殊业务，注册会计师对这些特殊业务的审计需要一些技巧，下面笔者就三个行业的特殊业务审计进行探讨。

一、电信增值行业资产的分类、确认

案例背景：随着电信行业的突飞猛进，依靠电信业生存的增值业务也是欣欣向荣。但这些资产该如何确认、计量?

笔者曾接触到的一家电信增值业公司，收入构成是短信收入、彩信收人、彩信广告位、互动广告及WAP广告收入。其中短信、彩信的运营模式是：公司从移动运营商处购买大量的短信、彩信，再根据不同的客户需求销售出去，从中赚取利润(见图1)。企业的采购账务处理，只是按照实际支付的款项及实际使用的情况在“应付账款”科目反映。

分析：根据《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的要求，笔者判断，短信和彩信收入存在认定层次的重大错报风险。因为公司采购的短信及彩信符合企业存货定义，而公司未通过存货项目核算。笔者提出了审计建议：设立存货科目，单独反映应付账款、预付账款、存货，在采购完成记录存货时附采购合同作为依据。

根据存货的定义，存货是指“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。我们不能从传统制造业的视角去审视存货，一定要满足有形、发生运输费、装卸费，存放在库房等条件才认定为存货。公司批发购入的短信、彩信符合定义中在“日常活动中持有以备出售”这个条件。且满足资产的两个确认条件：与该存货的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠计量。准则中并没有定义为“有形资产”，比如某些网络游戏公司出售的在线充值卡，也是没有实物，只是一个密码，而归为无形资产核算显然不合适，因为处置无形资产，属于非经常业务，损益计入营业外收支。报表使用者一看营业外收支金额很大，不成不务正业了吗?

该公司按照实际支付的款项在“应付账款”科目反映。这样处理应付账款不能真实反映应付供应商(运营商)的款项。

(1)如果是后付款采购，在月末结算时可能有未用完的采购，如：当月采购100万元，当月使用了60万元，结转成本60万元，还有40万元的余额，应该作为存货体现在资产中。

如果该100万元采购款尚未支付应体现期末负债100万元，假设未通过存货项目，期末结转成本时只是反映了60万元的应付账款。

企业原处理：

借：主营业务成本600 000

贷：应付账款600 000

原处理既没有体现出40万元的余额短信，也没有体现应付的40万元。

建议更正处理：

借：库存商品1000 000

贷：应付账款1 000 000

结转成本：

借：主营业务成本600 000

贷：库存商品600 000

更正处理体现了40万元余额。

(2)如果是预付款，预付款与每次合同签订购买金额可能不一致，期末也不能反映真实的预付款余额、存货余额，如：预付200万元，当月签订100万元合同，即产生100万元存货，假设月末结转50万元成本，则月末预付款100万元，存货50万元，如果不设置存货科目，期末只是150万元的预付款。

企业原处理：

借：预付账款2 000 000

贷：银行存款2 000 000

本期结转成本50万元

借：主营业务成本500 000

贷：预付账款500 000

在原处理中，期末只反映了预付账款余额150万元。

建议更正处理：

借：预付账款2 000 000

贷：银行存款2 000 000

产生存货：

借：库存商品1000 000

贷：预付账款1 000 000

假设本期确认成本50万元：

借：主营业务成本500 000

贷：库存商品500 000

更正处理后，期末反映了预付账款余额100万元、存货余额50万元。

二、发电行业关于在建工程结转固定资产的处理

案件背景：某国有大型股份公司在四川动工兴建水电站。电站安装两台法国ALSTOM冲击式发电机组，多年平均发电量达6.5亿kwh。电站大坝为沥青砼心墙堆石坝，最大坝高124.5m，基础处理最大深度超过200m，其施工难度国内罕见、国际领先。企业在2008年暂估由在建工程转入固定资产核算的金额达30亿。资产主要项目构成如表1：

分析：根据《企业会计准则第4号――固定资产》已经达到预定可使用状态的在建工程，转入固定资产。水电行业一般做法是已达到预定可使用状态的在建工程，不能办理竣工结算的，暂估转入固定资产，待正式办理竣工结算后，调整已入账固定资产的暂估价值，但不调整已计提的折旧。

由于项目工程复杂，所构建的各部分不可能同时完工，各部分分别完工，达到预定可使用状态时转入固定资产。但转入的时点尚未获取竣工决算报告，转固金额只能通过暂估入账，由于单项资产的金额巨大，导致累计折旧不配比和严重失真的情况经常发生。

如引水隧洞暂估入账金额3.3亿元，竣工决算报告金额约3.8亿元，已经计提18个月折旧，折旧年限按45年计算，残值率5％。

暂估月折旧：330 000 000×(1-5％)／(45×12)=580 555.55(元)

已提折旧总额：

580 555.55×18=10450 000(元)

调账后月折旧：[380 000 000×(15％)-10 450 000]／522=671 551.72(元)

上例中，单项资产月折旧就相差10万元，而且水电建造期长达几年，每年发生暂估入账的资产多达数干项。给企业核算和审计过程中对累计折旧的测算造成非常大的麻烦，注册图会计师采用通常的累计折旧复核表很难对企业计提折旧进行复核，原因就在于企业有很多的暂估入账固定资产，而后又对其原值进行调整，却不调整累计折旧造成的。如果按每项资产情况重新计算复核折旧亦不可取，一是工作量过大，不符成本原则，二是仍然是依据被审计单位的提供的数据进行测算，可靠性上存疑。这样固定资产项目可能就存在重大舞弊风险，注册会计师在审计中应当重点关注暂估转入固定资产的入账价值，看其实质是否真正满足达到预定可使用状态，是否存在暂估入账依据不充分的情况。

会计准则规定暂估固定资产待正式办理竣工结算后，不调整已计提折旧的做法，主要是出于简化核算的考虑，但像案例中这样大型工程，留有不小的人为操纵空间，给企业与注册会计师审计都带来了风险，值得进一步探讨。

三、关于固定资产各使用部分可以适用不同折旧率或折旧方法的案例

案例分析：南方某地区高速公路上市公司，将新贯通一条高速公路。企业对路面和路基按照原准则的做法均采用相同的折旧计提方法(年限平均法)。在执行新准则后，财务总监提出是否可以采用不同的折旧计提方法，向笔者咨询，笔者建议“路面价值采用车流量法，路基价值采用平均年限法”。

分析：高速公路的组成部分分为路基与路面。路基结构与路面结构显著不同，路基主要由泥土和石块组成，路面由沥青或水泥与配比适度的石子组成。从功能上分，路基功能是承载路面和车辆压力，因此路基除受到不可抗力如地震、泥石流等影响损坏可能性较少。而路而功能主要是承受摩擦力，车辆行驶对于路面的作用力是平行于路面的，由于频繁摩擦路面磨损较快(见图2)，形象的比喻就像自行车的瓦圈和外带。

因此对路面采用车流量法，而对路基采用年限平均法计提折旧是合理的。这样做更符合预期经济利益实现方式，符合《企业会计准则第4号――固定资产》规定的固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产的规定。