“资金运动论”与“价值运动论”评析

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【摘要】 对于会计对象,大多数学者认为是资金运动或者价值运动,并在我国将二者等同。真的是这样么?经过笔者的研究分析,认为二者有很大的区别;同时认为,资金运动并不适合作为会计对象,只有价值运动才是会计对象,并将价值运动和新会计准则结合作了分析;最后就新的形势提出了价值运动面临的新挑战。

【关键词】 资金运动; 价值运动; 评析

一、两论概述

“资金运动论”,即认为会计对象是社会化大生产过程中的资金运动。该观点在20世纪50年代中期一经提出,就受到我国广大学者的赞同。后来虽然对于这种提法有新的解释和补充,说法也不尽相同,但是基本观点仍然没有改变。“资金运动论”也一度成为我国会计对象理论的主流观点。

“价值运动论”,即认为会计对象是存在于经济活动内部的价值运动。改革开放以后,我国对于会计对象理论的研究又活跃起来,对会计对象的提法从资金运动发展到了价值运动。从此,就该观点展开了深入的争论研讨,而“价值运动论”也逐渐被越来越多的人所接受。

同时,也有相当一部分人认为会计对象是资金运动或者价值运动,这样的一种混合观点指出:“社会主义会计的对象是资金运动,资本主义的会计对象是资本运动,一切商品经济社会的会计对象都可以抽象为价值运动。”

二、两论评析

(一)两论相等么

既然有这么多人把会计对象表述为“资金运动或价值运动”,那也就是说它们是等同的概念,真的是这样么?笔者认为,它们所表述的是不一样的内容,两者并不是等同的概念。首先,“资金”是属于社会主义专有的范畴,而“价值”则存在于所有商品经济形态下,因而它们不可能相同。其次,会计对象有会计对象一般和具体会计对象之分,而通常会计对象一般都简称为会计对象。何为会计对象一般?也就是在任何社会形态下都成立的会计对象。那问题也就很明显了,资金运动最多只能算是社会主义条件下的会计对象,这跟价值运动明显是有区别的。再次,因为很多人在提会计对象的时候,都是局限于我国的会计对象,也就是社会主义条件下的会计对象,所以他们说会计对象是“资金运动或价值运动”,其实这也是不够科学严谨的。因为就算是在社会主义大生产条件下,企业的经济周转业务不仅仅是“资金”在运作,还有很多其他的方面是“资金”这个概念所不能概括的,如长期资产的消耗(折旧),知识技术的运用等等。也就是说,资金运动只揭示了会计对象的一部分。而价值运动就不一样了,企业的一切活动都是“价值”的具体化,它全面反映了会计对象。所以资金运动不等同于价值运动,而事实上资金运动只是属于价值运动的一个部分而已。

(二)“资金运动论”成立么

以上的讨论都是建立在资金运动是会计对象的前提下,即“资金运动论”这一会计对象理论是成立的。而事实上,它是否真的成立呢?虽然很多人都认为资金运动就是会计对象,但是笔者却认为它有很多的缺陷,不能作为会计对象。

1.“资金”概念不明确

“资金”是社会主义独有的一个重要范畴,然而,从社会主义建立直到现在,对资金的概念和范围的界定还存在着很大的争议。其中的争议有:资金只是指货币资金还是指所有财产物资的货币表现;资金只是垫支用于周转的短期资产的价值存在形式么;资金与财产物资的非货币性实物到底是怎么样的一种关系等等。这样用一个颇具争议的概念来表述会计对象,很容易引起人们认识上的混乱和误解,比如因为没有正确地解释资金和实物的关系,那是不是作为会计对象的资金运动就只是“货币资金”的运动呢?如果是这样,那非货币资金那一部分难道就不属于会计对象了么?这样人们就不能正确全面地理解会计对象,从而也使得会计具有一定的不确定性。

2.资金运动绝不是会计对象一般

既然会计对象是会计对象一般的简称,那么资金作为一个社会主义范畴的专有概念,在任何情况下,它都不能表述在其他社会形态下的会计对象,故资金运动绝不可能是会计对象一般。

3.资金运动不能完全概括企业的业务

如上面所讲,资金运动只是企业经营活动的一部分,特别是跟“货币资金”密切关联的那一部分,并没有完全描述企业所有经营活动的内容。而会计肯定是对企业的全部经营活动进行核算和控制,所以资金运动不能作为会计对象。

4.资金运动是多门学科的对象

在经济学界有人认为资金运动一般是社会主义政治经济学研究的对象,甚至还曾有人主张要把社会主义政治经济学改为《资金论》而与《资本论》相对应;财政学的研究对象中包含了国家有关货币资金的收入、分配、运用及其管理等,这明显就是资金运动;金融学也把资金运动纳入了自己的研究对象中。若说会计对象也是资金运动的话,就产生了一个矛盾,即会计作为一门独立的学科,一个独立的职能部门,其对象的矛盾特殊性怎么就没体现出来呢?

5.资金运动与多项计量属性相冲突

按照“资金运动论”,企事业单位资金运动全过程表现为资金的投入、运用以及资金的分配和退出,财务报表是对会计期末资金在生产经营各阶段不同存在形态的反映。因此企业的投入(如原材料、固定资产等)必然以初始投入资金数来表示,产出(如产成品)应以初始投入资金数加在生产各阶段资金投入之和。这样,“资金运动论”与历史成本计量属性是相适应的。而我国当前会计计量属性是包括历史成本在内的多种计量属性的综合,特别是2006年新准则引入了公允价值计量,这是资金运动无法解释的。比如一项“交易性金融资产”取得的成本是50万元,而期末的公允价值是60万元,很显然这增加的10万元并不是追加的投入,资金运动对此无法给出合理的解释。同理,在期末对资产进行减值测试后,对存货计价所采用的可变现净值,对固定资产计价所采用的现值等,这些计量属性也是资金运动无法予以解释的。

6.资金运动不能引导出会计对象要素

会计对象要素是按照经济内容对会计对象所作的基本分类,是会计对象明确化和具体化的结果,那就应该能从会计对象推导出会计对象要素。根据财政部2006年颁布的《企业会计准则》中资产的定义,它是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有和控制的、预期会给企业带来经济利益的资源,而这个权威定义同资金运动并没有必然的联系,因为一项资产的形成或存在并不一定能由资金运动引导出来,比如非货币易取得的资产,就很难与资金运动挂钩。

(三)“价值运动论”与新会计准则

1.价值运动与资产负债观

新会计准则体现了一个很重要的理念,即资产负债观。资产负债观最大的特点就是公允地反映企业资产和负债现在的价值,最典型的表现就是公允价值计量。如前面交易性金融资产的例子,60万元才能真正反映该资产现在的价值,其中的10万元是由于该资产的价值变化而引起的,所以说价值运动跟公允价值计量和资产负债观是一致的。甚至可以说正是因为价值在运动(进而就会产生变化),才有了公允价值计量和资产负债观。

2.价值运动与全面收益观

全面收益观是新会计准则的另一重要理念,即它既体现了已实现的收益,也反映了未实现的收益。已实现的收益比较容易理解,而未实现的收益同样是以公允价值计量为典型代表。因为公允价值计量不是基于真实的交易,故公允价值变动损益是未实现的损益,但是也被反映在“公允价值变动损益”或是“资本公积”科目中,并且在利润表中列示。所以全面收益观是价值运动的完整反映,而价值运动是全面收益观的内在原因。

3.价值运动与会计对象要素

按照新会计准则对于六个具体会计对象要素的定义,可以从价值运动予以推导,其实它们都是由价值运动产生的,并且其存在也会参与和产生新的价值运动。以资产为例,资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有和控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。无论是什么样的交易或事项形成的资产,这些交易或事项都不可避免地存在价值的运动;而在企业拥有和控制期间,这些资产又会进入各种各样的价值运动中间,如原材料投入生产,办公楼用于管理等;最后,它们以一定的价值运动形式退出企业,为之带来新的价值,如产品的销售。同理,可以从价值运动推导出负债,所有者权益等其他会计对象要素。

(四)关于“价值运动论”修正的评析

1.“价值”概念范畴的界定

传统的政治经济学理论认为,“价值”只是属于商品经济范畴,所以说价值运动也不是会计对象一般。根据我国著名经济学家孙冶方教授的考察和论证,价值是物化在产品中的社会必要劳动,并非商品经济所独有。他指出,马克思等在有的地方讲的只存在于商品经济的价值概念实际上指的是交换价值。既然价值是物品中的社会必要劳动时间,价值就是不同社会制度共有的范畴。所以,价值运动存在于任何社会形态下,价值运动也就可以作为任何社会的会计对象,即它是会计对象一般。

2.价值运动与价值增值运动

现在很多人都认为,现代会计的对象确切的提法是企业的价值增值运动,而不是简单的价值运动。笔者认为没有必要将价值运动修正为价值增值运动。首先,价值运动提法中的“运动”已经表明了企业的价值不是静态存在的,而是动态的。这个“运动”既包括了位置的移动,如企业把自己的产品用于总部管理;还包括了价值形式的转变,如企业用现金购入生产材料;也包括了企业的价值增值,增值本身就是价值“运动”的一种结果,结果会怎么样没有必要在此给出。若专门描述为价值增值运动,这样就感觉价值只有“增值”这一种运动,而没有其他的运动。其次,一些行政机关、事业单位等根本就不会有价值增值,但是它们也需要有会计对象,因为同样需要核算和监督。这不能用它们是属于特殊会计主体来解释,因为会计对象一般就是适用于任何形式和业务的会计主体。再次,也是最重要的一点,企业的价值并不一定会增值,有可能会保持不变,也有可能减值。如果会计对象是价值增值运动,那些持平或是亏损的企业因为没有价值增值作为会计对象,难道就不用会计核算了么?

3.价值运动的定义范围过宽

有人认为价值运动是个含义非常广泛的提法,既有价值运动的质,也有价值运动的量,还有价值运动的形式等问题。所以吴水澎教授将会计对象定义在价值运动量的方面。但是笔者认为这种提法也是欠妥当的,因为会计不仅仅是核算而已,更有管理控制、计划预测、考核监督等的职能和作用,所以还需要综合考虑价值运动的质以及形式等方面的内容,这样才能全面反映出会计的职能和作用。

三、“价值运动论”面临的新问题

现在是知识经济时代,已经出现了人力资源、社会资本等新的范畴,并且它们在企业财富的创造过程中发挥着相当重要的作用。那么,人力资源、社会资本是否也是会计对象呢?价值运动对此又该怎么去说明呢?还有,如果它们是会计对象,那又该如何去进行确认、计量和报告,又该以什么样的计量尺度和属性予以反映呢?同时,现在也是个信息爆炸的时代,会计信息使用者对信息的需求不断地扩张,表外披露的信息越来越受到人们的重视。如上述的企业人力资源、社会资本,还有企业的社会责任,企业管理部门的分析讨论等这些非财务信息也备受各类信息使用者的青睐,因为它们与企业的经营状况息息相关,也与众多信息使用者的决策密切相关。那么对于这些表外披露的非财务信息,它们是否又属于会计对象呢?价值运动又该如何去解释它们呢?这都是对会计对象研究提出的新课题,也是对价值运动的新考验。

【参考文献】

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