我国会计准则形式协调程度度量及评价

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2006年新会计准则的颁布加速了我国会计准则国际化的进程。会计准则的每一次修订，国内外学者都十分关注修订后的会计准则与国际会计准则会计协调程度的度量与评价，但目前大多数专家学者都着重于研究我国会计准则与国际会计准则实质性协调的度量与评价。而对于形式协调，特别是我国会计准则与国际会计准则，在准则内容方面协调程度的度量与评价的研究则比较少。因此，本文拟介绍会计协调的含义与分类，会计协调的度量方法，以及本文的研究方法。同时，在对我国会计准则与国际会计准则的差异点作出比较分析的基础上，对我国会计准则形式协调程度进行度量和分析，最后得出结论。

一、会计协调的理解及其衡量方法

(一)会计协调的理解 科学地测定我国新会计准则与国际会计准则会计协调的成效，需要正确理解会计协调的含义，并对不同类型的会计协调作出明确的界定。对于“会计协调”的理解，不同的人有着不同的看法，综合国内外一些文献资料，笔者认为，会计协调可以从两个方面加以理解：一是过程论，即会计协调是一个缩小差异、增强可比性的过程；二是结果论，即会计协调的结果是可比性的增强。就会计协调的过程而言，存在两种协调的方式：一种是会计准则的协调，另一种是财务报告的协调。由于方式的不同，会计协调也可以分成两类：―类是形式上的协调(formal harmonization)；另一类是实质性协调(material harmonization)。形式上的协调指的是会计准则的协调；实质性协调的过程是企业遵循会计准则，恪守按实质胜于形式的原则进行专业判断的过程，它更关心会计准则的实施情况，企业的会计实务以及注册会计师审计的效果。就会计协调的结果来说，形式上的协调仅能减少可供企业选择的会计方法或程序，从而使得会计准则更加科学和合理，为企业的会计处理和财务报告的编报提供高质量的准则。

(二)会计协调的衡量方法 在会计准则协调的基础上，实质性协调可以真正实现财务报告的可比性，从而为投资决策和宏观调控等提供有用的会计信息。从理论上讲，会计形式上的协调和实质性协调都可以从定量的角度予以衡量。西方学者对会计实质性协调的衡量一般采用描述性统计、指数法、统计模型等方法。其中，指数法和统计模型法是两种主流方法。相对于会计形式协调的衡量，无论是国外还是国内，会计准则国际协调的量化研究所受关注都较少。因此，关注新会计准则形式协调程度的度量与评价十分必要，其理论意义主要有以下几点：首先，可以通过研究形式上的协调程度，得出相应的结论，并通过实质协调研究的结果加以佐证，通过实质性协调的效果来评价形式上协调的效果，进而为以后会计准则的制定、修改与完善提供科学依据；其次，形质上协调的研究本身也是研究完整性的要求。国际上对会计的协调分为两大类，即形式上的协调和实质上的协调。对于我国的新会计准则如只研究实质上的协调度，既不科学又不完善，虽然实质性协调相对比较重要，但不研究形式上的协调，无异于舍本求源。为达到形式协调度量与评价的研究目的，笔者主要借鉴并改进了王新颖、王建新(2005)年采用的方法。具体做法是：先按照《我国会计准则与国际财务报告准则具体项目比较表》所列示的中外准则的顺序和内容，将我国38项准则的名称与准则的具体条款内容与国际会计准则的名称和具体条款内容逐一进行比较，找出两者在上述两方面的差别，并对差异部分(包括名称差异和内容差异)进行量化评分，然后以每项准则100分为起点，减去差异部分的量化评分，就可以得出我国会计准则38项准则每项准则与国际会计准则协调的程度或得分，并在此基础上得出结论。

二、我国会计准则与国际会计准则差异比较分析及结果

(一)我国会计准则与国际会计准则名称差异比较分析 将名称的比较结果分为三类，分别是：“完全相同”、“有差异”和“完全不同”。“完全相同”是指我国会计准则与国际财务报告准则在名称表达形式上完全相同；“有差异”是指我国会计准则与国际财务报告准则在名称表达上存在差别，并且不管这种差别的大小；“完全不同”是指我国会计准则与国际财务报告准则的规定完全不同，甚至相悖或者国际准则中有这种名称，而我国完全没有或我国独创，而国际会计准则体系中没有相应名称表达方式。有的文献资料中将“有差异”又分为“有较少差异”和“有较大差异”两种，笔者不赞同这种分法，理由如下：一是差异大小是人为判断的结果。该判断结果会因人的不同而不同，为了研究的科学性，应将这种人为判断的差异程度消除。二是因为会计估计、假设、判断是会计所固有的，这种由人为决定的会计估计、假设和判断会受从事会计准则制定工作的人所处的政治、文化、教育和历史背景等诸多因素的影响，因此借鉴和采用其他文化背景和政治、文化下的各种成果，特别是知识性的东西，进行一些调整是有必要，但这些差异很难用“大”或“小”来进行量化，多大范围规定为“有较少差异”，多大范围规定为“有较大差异”，很难分清。三是会计信息作为公共信息资源和国际通用的商业语言，对各国经济与世界经济的融合发展起着不可或缺的作用。在这种背景下，国际财务报告准则的国际趋同化已成为一种必然趋势，但在会计准则国际趋同过程中，趋同是进步是方向。而不是简单地等同。各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管理水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，不顾国情，不顾会计发展状况和环境特点，一味追求会计准则和简单趋同，是很难实现真正的趋同。所以，根据我国的实际情况对国际会计准则的部分条款进行修改是十分必要的，但不能对这种因引进准则所作的必要的修改而造成的差异人为地区分为“有较少差异”和“有较大差异”。越适合我国的实际情况的修改可能与国际准则的差距就越大，按照有些人的观点，这种差距越大说明我国的会计准则与国际就越不协调，该看法是有错误的，因为有时这种结合我国国情的修改反而说明我国与国际在会计准则方面协调得更好。若只将我国会计准则与国际会计准则的差别分为三种，并只对“有差异”和“完全不同”这两种情况进行识别并量化评分，如表1所示：

(二)我国会计准则与国际会计准则准则内容差异比较分析笔者将我国会计准则与国际财务报告准则准则内容差异比较分析的结果分为三类，分别是：完全相同、有差异和完全不同。“完全相同”是指我国会计准则与国际财务报告准则在有关确认、计量、披露等准则内容规定方面完全相同，不存在有差异的条款；“有差异”是指我国会计准则与国际财务报告准则在有关确认、计量、披露等具体条款内容规定方面存在差别，并且不管这种差别的大小；“完全不同”是指我国会计准则与国际财务报告准则在有关确认、计量、披露等具体条款内容规定方面完全不同甚至相悖，或国际准则中有相关的规定，但我国完全没有或我国独创但国际会计准则体系中没有相应内容或表达方式。

(三)我国会计准则与国际财务报告准则名称差异与准则内容差异总度量分析 分析我国会计准则与国际财务报告准则在名称与内容两方面的差异后，可以采用一定的量化方法将这两种差异都进行赋值。准则的协调程度按其得分可划分为：完全协调(每项准则协调度的分值为1.00的)、高度协调(每项准则协调度的分值在0.99--0.90之间的)、中度协调(每项准则协调度的分值在0.89--0.80之间的)、低度协调(每项准则协调度的分值在0.79及以下的)共四种，并根据这四条标准分析可得表2：

三、结论

(一)结论1 从表1可以看出：我国会计准则的38项具体准则中有50％的准则名称与国际准则完全相同，另有28.21％的准则名称与国际准则名称存在着差异，两者之和为78.21％，这说明我国会计准则与国际会计准则在准则名称方面实现了中度以上的协调。

(二)结论2 从表2中可以看出：我国会计准则有两条准则与国际会计准则实现了完全协调，它们是《企业会计准则第18号――所得税》和《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》。这两项准则无论是名称，还是准则具体内容方面都与国际会计准则没有差异点，实现了完全协调的，占38条准则的5.26％；另有20条准则的协调度得分在0.99--0.90之间，意味着这些准则与国际准则实现了高度协调，占总数的52.63％；另有10条准则协调度得分在0.89--0.80之间，这些准则与国际会计准则实现了中度协调，占38条准则的26.31％。以上三者占38条准则的百分比之和为84.2％，这说明我国会计准则与国际会计准则在准则名称和内容方面与国际会计准则实现了中度以上的协调。

(三)结论3 为了分析说明38项准则总体的协调程度，可以计算总协调值F。计算总协调值的方法很多，可以采用加权平均-法的方法，具体做法是：先将每项准则协调度的分值zi与每项准则具体的条款数mi相乘得到每项准则协调度的加权得分fi(fi=zi×mi)，然的将38个f值相加得到∑fi，即38条准则的协调度的加权总得分，再除以全部条款数∑mi(∑mi=886)，则可以计算出全部准则的加权协调度F，用公式表示F=∑zi×mi／∑mi=∑fi/∑mi，上式代人数据F=∑fi/∑mi=792.01／886=0.8939。从总体上来说，我国会计准则与相应的国际财务报告准则总协调值为0.8939,这说明我国这次新准则在国际化进程中的确迈出了重大的步伐。

我国在会计准则国际趋同过程中坚持了“趋同是进步，是方向”的原则。我国会计准则国际化是我国会计改革的方向，以上分析数据也证实了我国在会计准则趋同过程中的确以国际会计准则作为发展的方向，并作出很大的努力，也取得了明显的成效。无论是从单个准则还是从38项准则，总体来说，我国会计准则都在中等程度以上实现了与国际会计准则的趋同。与王新颖，王建新在2005年的《国际财务报告准则与我国会计准则比较》研究结果相比，这次新会计准则在国际化进程中取得了更大的进步。此外，“趋同需要一个过程”的原则也得到了很好地体现。从总协调值0.8939，来看，这次会计协调的结果虽然是“中度协调”，但是总体协调的程度离“高度协调”标准区间(0.99―0.9)差距较小，只要我国在协调的过程中继续走国际化的道路，这种协调程度会逐步增加的。协调是一个过程，这也体现了我国政府在会计准则协调化过程中没有急于求成，而是当作一种循序渐进的过程，表现出一种冷静与谨慎的态度。