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中图分类号：F830 文献标识码：A

内容摘要：自从公允价值成为资产计量属性后，公允价值与会计稳健性的关系备受争议。本文在探讨公允价值和会计稳健性概念的基础上从具体会计业务入手，分析二者之间的矛盾性与统一性，对二者之间的协调提出建议。

关键词：资产计量 公允价值 会计稳健性

长期以来，历史成本计量属性是传统会计计量的核心，但是随着经济活动的日趋复杂，大量的兼并、重组、联营行为使资产价值频繁变动；通货膨胀时期货币币值剧烈变动，使各个时期以历史成本计量失去了可比性；金融工具不断创新，期权、期货等衍生金融工具给传统的会计计量提出了新的挑战；商誉、人力资源等隐性资产在一些企业中变得越来越重要。这使历史成本的自身缺陷暴露无疑。

公允价值正是由于历史成本满足不了新经济形势的需求被提出的，其运用体现了会计的实质重于形式原则。公允价值会计实践代表了会计发展的国际趋势。然而长期以来，学术界对如何权衡公允价值会计与会计稳健性一直存在争议，这种争议随着公允价值会计在会计国际趋同背景下的广泛运用而逐渐升温。本文拟从具体的会计业务入手，来分析二者的关系及权衡。公允价值会计是一个新事物，是在旧事物的基础上发展而来的，势必保留了旧事物中的优点。因此二者既有一致性又有矛盾性，如何协调二者关系具有重要的理论和现实意义。

公允价值的定义

国际会计准则委员会（ISAC）在1995年颁布的第32号准则中对公允价值所作的定义是：熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。

其他各国的会计准则中对公允价值也分别作了定义。例如，英国会计准则委员会（ASB）在第7号财务准则中指出：公允价值是指熟悉情况的自愿双方在一项公平而非强迫或清算销售中，交换一项资产或负债的金额；美国财务会计准则委员会（FASB）在第7号财务会计准则中明确指出：资产或负债的公允价值是指在自愿双方所进行的当前交易中，即不是在被迫或清算的销售中，能够购买（或发生）一项资产（或负债）或售出（或清偿）一项资产的金额。

我国在2006年2月颁布了新企业会计准则，在基本准则中明确规定公允价值作为一种计量属性使用，并对其作了定义。

上述各国对公允价值的表述不尽相同，但明显都基于一种假定，即假定企业出于持续经营状态，不打算或不需要清算，不打算大幅度削减其经营规模，或以不利的条件进行交易。因此，公允价值是基于自愿的交易，交易的金额是公平的。

会计稳健性的涵义

会计稳健性又称为会计谨慎性，是会计确认与计量的传统和原则，是财务会计中一项重要的惯例，也是会计理论中最有影响力的计量准则，对会计实务的影响至少已经有 500 年的历史。据会计史学家考证，早在 1900 年，稳健主义就是一项占支配地位的会计原则，其它原则与它相冲突时都要服从。会计职业是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中成长起来的，这个环境使会计人员充满了“强烈的灾难意识”，并与他们喜好簿记上的低估有着极大的关系。

事实上，发展到今天，稳健性更多体现在会计人员处理有关的会计业务时所持的态度，即在处理企业不确定的经济业务时，应持谨慎的态度。也就是说，凡是可以预见的损失和费用都应予以记录和确认，而没有十足把握的收入则不能予以确认和入帐。在市场经济条件下，企业不可避免地会遇到风险，实施谨慎原则，就能在风险实际发生之前化解风险，并防范风险，有利于企业做出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益，提高企业在市场上的竞争力。

公允价值会计与会计稳健性的矛盾性

公允价值会计与会计稳健性的矛盾，体现在对增值资产的会计处理上。假设A公司购买了具有良好发展前景的B公司的股票，并将其作为一项金融资产持有，股价自购买之日起一直上涨，这项金融资产可以看作是公司增值资产的典型。到期末，我们如何计量该股票价值呢？

按照公允价值会计的要求，应当反映该项资产的公允价值，核算公允价值变动收益。但是，按照会计稳健性的要求，却对此增值不予理会，不论其增长多少。长此以往，按照稳健性的要求反映的该金融资产价值会远远低于其当前的真实价值。因此，在这种情况下，稳健性对利得与损失、收入与费用、资产与负债的非对称性处理，人为地制造一种主观偏差，扭曲了会计信息对经济业务真实情况的反映，与真实性、中立性等会计信息基本质量特征相悖。会计信息只有真实，才能公允。因此，这种稳健的会计信息，在丧失反映真实性的同时也丧失了公允性、中立性，与“真实与公允观”的最高会计理念相悖，在本质上与会计理论的逻辑相冲突。这种会计信息势必会影响信息使用者的决策。

公允价值会计与会计稳健性的统一性

公允价值会计与会计稳健性之间存在一致性，主要表现在对减值资产的计量和报告上。

假设A公司购买了一台专用设备来生产市场上的某种时尚产品。A公司对该固定资产按直线法计提折旧，并进行相关的会计处理。在前期，该设备生产了大量产品，由于市场认可和促销得力，商品销售良好，给企业带来了相应的经济利益。然而，好景不长，市场发生变化，消费者不再购买该产品，由于生产的产品滞销，该设备不再能够给公司带来应有的经济利益。

这种情况表明该资产价值发生了减值，我们可以把这项资产视为企业所有减值资产的一个代表。为了正确地反映该项资产的期末价值，按照会计稳健性的要求，期末应当进行资产减值测试计算并计提减值损失。同样，按照公允价值会计的要求，期末应当计量和报告资产的公允价值，反映公允价值变动损失。虽然在会计处理时，涉及的会计科目有所不同，但是在报表上反映的该项资产的价值是相同的。事实上，资产减值损失和公允价值变动损失并不存在本质差异，完全可以统一概念，这也不会影响利润表的质量。

通过上面这个简单的例子，不难看出，公允价值会计与会计稳健性在对减值资产的会计处理上是一致的。在现行会计准则中，规定对减值资产计提减值损失正是要符合这二者要求的真实体现。

公允价值会计与会计稳健性的协调

通过前面两个例子，我们对二者的一致性和矛盾性有了清楚的认识。对于反映在对减值资产会计处理上的一致性，应该会受到人们的欢迎，不论是对理论研究者，或是对实务工作者。但是如何协调二者的矛盾，则是问题的症结所在。

如果仅仅在理论上讨论公允价值，只要论者能自圆其说就行，可是，当公允价值出现在直接指导、规范会计实务操作的会计准则中时，就完全是另外一回事了。从我国目前的会计准则来看，要求对交易性金融资产等少数资产采用公允价值计量，为什么呢？本文认为，至少可以从以下两点来讨论。一方面，相对而言，交易性金融资产的价值变动大，当其价值上涨时，按照稳健性要求报告的历史成本无法反映其真实的市场价值。另一方面，人们已经创造了有效检测、控制和计算与此项资产价值波动不确定性的相关的市场机制――证券市场，这一点更重要。有了规范成熟的证券市场，这类资产的价格波动便可以有效获取，这为交易性金融资产升值时公允地获取现时价值提供了便利。

再来看资产价值波动的不确定性。资产价值波动不确定性是指经过一定时间，价值会增加或减少。事实上，就现在的情况而言，我们已经可以合理确定资产的现时价值了。与交易性金融资产不同的是，其他资产价值确定中不确定性更大一些，这对会计人员的职业判断提出了更高的要求，但是会计人员还是胜任了这项工作。例如，存货按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。在取得可变现净值时，会计人员会应用会计稳健性，如在有多个售价时估计其售价，一般会采用最低的一个。但是，市场变化无常，我们不能保证即使采用了最低的售价，还会出现这种情况，即最后计算出来的可变现净值远远高于成本，按照现行准则，应当采用成本计价。本文认为如此处理存货的核算会产生令人担忧的后果。可能有人会认为这里分两个阶段采用了两次稳健性，一次是在确定可变现净值时，另一次是在比较确定存货的期末价值时。本文认为，这其中的“第二次”不再是真正意义上的稳健性了。而这也正是公允价值会计与稳健性的本质差别。不可否认，在获取公允价值的时候，会计人员也必然采用了稳健性。可以认为，稳健性更重要的是体现一种观念，在资产估价时采用后，如果估价还是高于可变现净值或可收回金额的话，应当采用可变现价值或可收回金额这个“公允价值”。

这么一来，我们再看存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，问题就出现了。如果采用最稳健的估计，可变现净值还是远大于成本，我们在报表上披露成本难道不是一种对事实的视而不见吗？那么如何处理这种矛盾呢？因为公允价值会计与会计稳健性有一致性，又有矛盾性，而且，二者有时是交织在一起的。本文试探性地找到一种处理方法即按照会计稳健性的要求计量资产的公允价值。采用这种处理方法，就是按照稳健性的要求获取可变现净值、可收回金额等现时价值作为资产期末的公允价值，而不论其是否大于或小于历史成本。

在此试举一具体例子：2010年10月1日，A公司与B公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2011年3月31日，A公司应按每台15万元的价格向B公司提供某型的机器120台。2010年12月31日，A公司该型机器的成本为1960万元，数量为140台，单位成本为14万元/台。A公司销售部门提供的资料表明，向B公司销售的该型机器的平均运杂费等销售费用最高为0.15万元/台，最低为0.12万元/台，向其他客户销售机器的平均运杂费等销售费用最高为0.12万元/台，最低为0.1万元/台。2010年12月31日，此种机器的市场销售价格在14-15万元/台之间。

在本例中，能够证明此型号机器设备的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。下面我们按照稳健性的要求获取可变现净值作为该项存货的公允价值，并将其反映在会计报表中。

根据以上材料可知，库存的机器中的120台的销售价格已由销售合同规定，其余20台并没有由销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（120台）的机器的可变现净值应以销售合同约定的价格15万元/台作为计算基础，而对于超出部分（20台）的机器的可变现净值应以市场销售价格作为计算基础。根据稳健性的要求，应当采用较低的市场销售价格和较高的销售费用来确定存货的可变现净值。于是，期末机器的可变现净值=（15-0.15）×120+（14-0.12）×20=2059.6万元。此时，应当将存货价值2059.6万元列示在财务报表上。

从以上分析，我们可以看出，公允价值会计与会计稳健性并不存在绝对的对立。我们可以将二者有机地结合，只是在会计处理的准备期充分利用会计稳健性这一理念，在正式确认计量时采用公允价值。这样完全的公允价值会计模式才可能成为现实。

参考文献：

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2.张荣武，伍中信.产权保护、公允价值与会计稳健性[J].会计研究，2010（1）

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