BT 项目财务核算的探讨
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摘要：随着社会主义市场经济的发展，在我国的实践中，标准意义的BOT模式越来越多，但是bt项目还比较少见，且我国的BT项目还没有形成统一的核算方式。本文通过对BT项目的概念、意义等进行分析，采用完全BT的实施方式，对BT项目财务核算进行探讨。
关键词：BT项目财务核算BT模式
BT模式作为一种新型的、特殊的投资建设模式，它在社会主义市场经济生活中产生了重要的意义。因此从BT模式的概念和意义及运行特点着手，并对BT模式的方式进行了重点阐述，从而揭示完全BT方式下的财务核算，对于更好的帮助财务人员完善和熟悉BT项目的财务核算具有重要的实践价值。
一、BT模式的概念及意义
1、BT模式的概念
BT（Build-Transfer）模式，即“建设-转移”模式，它是建设-经营-转移模式（Build-Operate-Transfer）即BOT模式的一种演变，主要指业主或者政府通过特许经营或公开招标方式等确定该项目的建设方，并由建设方负责项目资金筹措和工程建设，项目建成竣工验收合格后由业主或者政府回购，并由业主或者政府向建设方支付回购价款的一种融资建设方式。
2、BT模式的意义
BT模式具有与以往传统的投资建设方式不同的独自优势：首先，采用BT模式可为项目业主筹措建设资金，帮助项目业主缓解建设期间的资金压力，降低施工的难度。其次，BT项目投资风险小、回购资金有保障、回收期限短，有利于提高投资建设效率。再次，BT模式通常有固定的价格合同可以降低工程的造价，减少工程的工期，最终减少投资建设风险。最后，BT项目建设方采用项目融资实现表外融资，在分散投资风险的同时还提高了资金的使用效率。总之， BT项目建设这种良好的投资渠道，在避免同中小型建筑企业恶性竞争的同时，又能更好的发挥企业自身各方面（技术、资金等）的优势条件。
二、BT模式的运作特点
BT模式有着自身的运作特点，主要体现在以下组织形式，法律特征，执行流程和运作特点等方面。
1、组织形式
在组织形式方面，BT 项目中的相关方主要包括：项目业主、BT投资建设方、总包商、贷款银行和其他单位等。其中项目业主主要是指项目的发起人，主要是负责项目建设的招标。而BT投资建设方是指负责给项目的建设提供资金、技术、贷款等，并承担相应的风险的单位。贷款银行和其他单位主要在BT项目中扮演着融资的角色，并负责根据项目建设本身的经济效益、管理者的能力、资金的状况等为该项目提供贷款服务。
2、法律特征
BT模式的主体双方为政府或代表政府机构（或业主方）和具备一定投融资能力和建设资质的投资公司、建筑企业等（BT方）。由于特许协议并不专属于平等主体之间的合同，不单纯是政府机构为了特定的行政管理目标和履行行政职能而与相对人协商达成一致的协议，其BT特许协议的内涵和外延已涉及到了经济、民事、行政等方面的内容：业主方与BT方既是平等的伙伴关系，又具有监督和被监督的法人关系。因此政府和代表政府机构（或业主方）必须权衡基础设施这一准公共物品和投资者的利益，并对其行使监督者的权利和价格决定权。其次，从BT的标的和内容来看，BT中的标的大部分是属于社会公用事业的基础设施，BT的内容涵盖了众多的当事人和参与人，具有复杂的法律关系。在BT项目的建设中政府具有绝对的建设权是BT建设的当事人之一。它在BT中所涉及到的权利和义务主要是通过法律合同得以确立。
3、执行流程
实施BT项目的流程主要包括：确定项目阶段、项目准备阶段、项目建设阶段（包括招标方式、投标方式、谈判、签署BT有关的合同等）、项目移交阶段等。此外，还有些项目涉及到政府许可，审批以及外汇担保等众多流程，因此实施BT项目牵扯范围广，项目的特许权没有特定经济效益的能力，缺乏有限追索。且BT方的风险实行有限分担，承担了建设期间的建设风险，而建设后期的风险主要由业主方承担，因此操作难度大。
三、BT的方式
BT的实施方式主要包括：完全BT方式、BT工程总承包方式、BT施工承包方式等。其中完全BT方式是指通过招标确定项目建设方，建设方组建具有法人治理结构的项目公司，由项目公司负责项目的融资、投资和建设及移交工作，项目建成后由业主回购的形式。完全BT方式最主要的特点首先是，对建设方要求具有较强的投资能力，无需特殊资质。其次，按照项目融资的方式进行融资。建设方通过成立项目公司，并以项目公司为主体筹措建设资金，并给项目公司提供银行贷款担保等方式方便项目公司融资。这一过程只需业主出具回购承诺函和第三者回购担保即可实现。再次，业主在建设过程中参与工程的程度较小，而主要是参与项目工程建设标准的确定、验收、以及回购款的支付等。此外，业主的这些职能在项目建设期间，项目公司也同样会履行并负责项目的建设管理，并负责招标项目施工、设计、监理等单位的确定。
因此完全BT方式具有结构清晰，投资者选择范围大的特点，作为融资的主体又具有拓宽融资渠道和降低投资者风险的能力，此外，对于建设方而言，具有较大的利润空间，建设协调，业主的建设风险、工程管理难度较小，适用于具有成熟工程技术、投资规模较大、明确技术标准、业主缺乏工程建设能力和管理经验的工程项目中。
四、在完全BT方式下的财务核算
BT项目作为企业投标中标获得的项目，它是一个施工总承包合同，合同的总价款是固定的。因此在核算的过程中完全可以执行《企业会计准则第15号―建造合同》进行财务核算。
项目公司一方面核算工程的投资额，综合反映整体工程的投资完成情况，另一方面对BT项目的建设应设立专户单独核算，核算工程的建安费，反映工程的施工收入、施工成本、施工利润情况。向专户拨入资金时计入“其他应收款”，在专户中发生工程费用计入“工程施工”，按月将实际发生的工程费用计入“长期应收款”并冲减“其他应收款”。
例：假设某公司中标某BT项目，合同总价为8亿元，其中建安工程费用6．7亿元(计划利润0．7亿元)、财务成本1．3亿元。建设期两年，政府回购期限为四年，从竣工验收一年后分四年等额回购。
解：(1)建造合同核算：将建安工程费分解并分别编制预计总成本和预计总收入。据题意可知预计总收入为6.7亿元，其中总成本为6．0亿元、计划利润为0．7亿元。每年按照建造合同准则计算完工百分比，确认合同收入、合同计划利润和合同费用，并编制会计分录。其中会计分录中以及完工时“工程施工”等科目累计金额为(单位为亿元)：
借：工程施工一合同成本6.OO
贷：工、料、机等 6.00
借：主营业务成本6.00
工程施工一合同毛利O.70
贷：主营业务收入 6.70
完工时，根据回购协议办理竣工验收，进行价款结算：
借：长期应收款一政府一建安工程费6.70
贷：工程结算 6.70
借：工程结算6.70
贷：工程施工 6.70
由于是四年等额付款，所以每年政府支付2亿元，其中建安工程费为3．4亿元：
借：银行存款 3.40
贷：长期应收款―政府～建安工程费3.40
(2)财务成本核算：投标报价中财务成本预算1.3亿元。
a．借款发生利息时，支付融资利息，按实际利息入账：
借：长期应收款一BT利息
贷：长期借款一利息
b．根据题中政府回购期限为四年，从竣工验收一年后分四年等额回购。因此每年政府支付2亿元，其中利息为0．35亿元：
借：银行存款O.35
贷：长期应收款一BT利息 0.35
c．政府最后一年支付完毕回购款后，清偿贷款余额，调整记入财务费用，使该科目余额结平。
此外，如果回购期限在5-8年，且分年偿还回购款，如在回购款间发生的利息将构成BT项目的投资成本。工程完工移交时将“长期应收款”科目余额小于或者等于回购款时，全部转入“持有至到期投资”，收到回购款冲减“持有至到期投资”并按差额确认投资收益。但如果大于回购款则应立即确认投资损失。
五、结语
BT项目在财务核算中具有越来越重要的地位和作用，文章从BT项目的概念、意义、运作特点及BT方式等多方面对BT项目进行了全面详细的阐述，结合实际情况选取了完全BT方式作为BT项目的主要实施方式，并重点探讨完全BT项目下的财务核算。因此，研究BT项目在财务核算中的应用对于形成统一的核算方式具有重要的作用。
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