注册会计师审计风险的成因与对策探析

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【摘 要】 注册会计师审计存在着固有的审计风险，其成因是多方面的。本文从被审单位、注册会计师、会计师事务所、审计方法、社会及法律等方面对注册会计师审计风险的成因进行了分析，并从业务承接阶段、审计计划阶段、审计实施阶段、审计报告阶段等审计全过程提出加强审计风险控制的对策。

【关键词】 注册会计师； 会计师事务所； 审计风险； 风险控制

财务报表审计是注册会计师最基本的、法定的业务，注册会计师执行该业务的风险是对经审计的财务报表发表不恰当意见的可能性。审计风险的存在，不仅增加了注册会计师的审计成本，降低了社会各界对注册会计师职业的信任，也影响到注册会计师职业的生存与发展。本文对注册会计师审计风险的成因与对策作些探讨。

一、审计风险的成因分析

新审计准则（2006）将审计风险模型表述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。即审计风险包括了两个基本要素：一是被审单位的财务报表存在重大错报；二是审计人员执行的检查程序存在问题。具体而言，审计风险的形成原因有被审单位的原因、审计主体的原因及其他客观原因。

（一）被审单位的原因

现代企业的经营环境、经济业务内容、管理规范日益复杂，使会计记录与财务报告中出现差错的可能性也随之增加，更有一些企业为了某种目的蓄意作假，使得注册会计师审计往往要面对被审计单位精心设计的“陷阱”，稍有疏忽就可能使自己陷入困境。

（二）注册会计师方面的原因

注册会计师职业的责任和风险较大，需要从业人员具有接受专业知识教育、职业道德教育和执业能力实训的背景。审计质量的高低在很大程度上取决于注册会计师的经验、能力和职业道德素养。而在我国注册会计师事业迅速发展的过程中，对注册会计师的报考资格、考核方式、执业许可、会计师事务所的设立条件及管理与治理的规定，与国外发达国家比较，尚存在一定差距。有调查表明，在一些会计师事务所内部，从业人员业务素质低下、职业道德水准不高、漠视职业责任与风险的情况依然存在，这就很难保证审计工作的质量。在很多审计失败的案例中，往往不是被审单位的问题隐藏得深，而是审计人员未能恪守职业标准与职业道德准则，放任审计高风险的存在于不顾，轻率地发表审计意见，使社会对审计的信任受到影响。

（三）会计师事务所方面的原因

按照我国注册会计师管理体制，注册会计师必须加入会计师事务所才能执行相关业务。其一般流程是被审单位首先委托会计师事务所审计，会计师事务所再选派审计人员，注册会计师与被审单位之间没有直接的受托审计关系。这种制度的优点是有助于保持注册会计师执行审计过程与形成审计意见时的独立性，但如果会计师事务所在承接业务时未考虑注册会计师的独立性、业务胜任能力与被审单位管理当局的诚实性，对审计项目缺乏应有的质量控制，就容易导致事务所与注册会计师为了各自的利益而只顾增加收入与降低成本，从而增加审计风险。

（四）审计方法存在缺陷

现代审计模式在实质上尚处于账项基础审计与控制基础审计相结合的阶段。风险基础审计仅处于运用初期，对风险的识别、评估和管理在执业规范中尚缺乏清晰的表述，在审计实践中的运用效果也尚未得到更多的证明。受审计成本效益的制约，注册会计师在设计和执行审计程序时，往往会舍弃一些耗时费力的审计程序，这就可能导致一些影响审计意见正确性的程序未被执行，从而使审计意见失真。此外，由于审计技术条件的限制，对被审项目的审查仍以抽查审计为主，对样本的选择更多地放在经分析性程序和经验判断所选定的项目上，这样导致了所审查的项目不一定能科学、有效地代表总体的特征，使审计结论与事实之间可能出现偏差。

（五）社会方面的原因

随着市场经济体制的不断完善，投资者对注册会计师的审计意见具有很强的依赖，对注册会计师的责任有很高的期望。投资者期望经过注册会计师审计后的财务报表所提供的信息是真实可靠、及时有用的，不存在虚假误导的信息，使他们可以据此做出正确决策，以降低投资风险。而一旦其投资受到损失或发生其他经济纠纷时，往往将注册会计师与被投资单位一并提讼，力争从这些利益获得方得到补偿。这种“深口袋”责任从法律和情理方面看都有一定的依据，但由此也增加了注册会计师的诉讼风险。

（六）法律方面的原因

我国在《公司法》、《证券法》和《注册会计师法》中都明确规定了注册会计师的法律责任。但总的来看，一些规定的可操作性不强。例如，对故意、过失、重大过失、欺诈等基本概念解释得不够清晰，对因审计人员责任而对公众造成的损失是否进行经济赔偿以及如何赔偿也没有明确的规定。司法实践难以操作，从而助长了注册会计师重降低成本轻风险控制的错误理念与实践。另外，由于法律界对注册会计师职业了解有限，对经营责任、会计责任与审计责任的区别不甚清楚，加之考虑地方利益等因素，使一些判决结果不够公平，导致注册会计师职业界与法律界对注册会计师责任的判定存在分歧。职业界普遍认为，只要审计过程是依照有关法律、法规，认真执行了审计程序，据以作出的审计报告就是真实、合法的，审计过程并不能保证发现所有错弊。而法律界更注重结果的真实，只要审计报告结果虚假，导致投资人受到损失的，会计师事务所和注册会计师就应承担相应的法律责任。

二、降低审计风险的对策

在审计风险的成因中，审计主体的原因是主要原因。注册会计师应将降低审计风险的理念与程序贯穿审计全过程，从接受委托开始，直至向被审单位出具审计报告而终结。

（一）业务承接阶段的审计风险控制

接受被审单位委托、签订业务约定书是审计过程的首要环节，会计师事务所对这一环节的质量控制如何，直接影响审计各阶段的质量控制。根据《会计师事务所质量控制准则第5101号》的规定，会计师事务所承接审计业务，应当考虑客户的诚信与执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源以及能够遵守职业道德规范。

1.被审单位管理当局的品格决定企业文化。如果管理者正直诚实、做事认真、稳健、遵纪守法，则企业的风险水平通常较低。注册会计师执行这类客户的业务，一般能够保持其独立性、遵守职业道德和按审计准则执行业务。反之，注册会计师扰、蒙骗的可能性较大，执业风险较高。

2.会计师事务所是否具备承接业务所需要的时间与资源，是否具备执行业务所需要的知识、经验与能力，直接决定审计项目的成败。从我国目前的会计市场看，由于会计师事务所的业务范围较窄，基本上是处于买方市场状态，事务所之间的业务竞争比较激烈。在此情形下，会计师事务所应更加重视审计风险的控制。对于超出自身经验、学识和能力的项目，应本着降低风险重于降低成本的原则，寻求外界专家的帮助。

（二）审计计划阶段的风险控制

在审计计划阶段，会计师事务所应针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的水平。制定总体审计策略，包括与被审单位沟通审计业务的性质与审查范围、对审计报告的时间要求以及根据项目的任务和要求调配审计资源。制定具体审计计划是进一步明确实施审计程序的性质、时间和范围，包括评估被审单位财务报表重大错报风险，针对重大错报风险实施控制测试，针对各类交易、账户余额的细节测试以及实质性分析程序。“良好的计划等于成功了一半”，通过对审计工作计划的控制，使审计业务以有效的方式得到执行。另外，对审计计划的修订同样重要。由于预期事项、环境变化等原因，注册会计师应当在审计过程中对审计计划做出必要的更新和修改，一方面执行审计程序需要按计划进行；另一方面也是为了与被审单位沟通和保证审计计划质量的需要。

（三）审计实施阶段的风险控制

在审计实施阶段，注册会计师按照审计准则的要求执行各种审查程序，获取审计证据以得出审计结论，形成审计工作记录。审计实施阶段的工作是审计过程的核心，是形成审计报告的基础。在此阶段的审计风险控制可分为以下三个方面：

1.通过审计程序控制审计风险。审计程序包括审查的内容与运用的方法。审查的内容可分为与财务报告可靠性有关的内部控制及财务报告两个部分；审查的方法有检查文件、检查实物、观察、函证、分析、询问等。通过审计程序控制审计风险，要求注册会计师应了解被审单位及其环境，以识别和评估财务报表重大错报的风险，在此基础上，设计和实施进一步审计程序，以便合理保证审计后的财务报表不存在重大错报。

2.通过审计证据控制审计风险。审计证据是注册会计师得出审计结论、形成审计意见所使用的信息。只有充分、适当的审计证据，才能作为形成审计意见的基础。审计证据的充分性是对审计证据的数量要求，与注册会计师确定的样本量有关；审计证据的适当性是对审计证据的质量要求，其含义是审计证据在支持财务报表认定或发现其中的错报方面具有相关性和可靠性。审计过程就是收集、评价和运用审计证据得出审计结论的过程。在审计过程中，应获取充分、适当的审计证据，以控制审计风险。

3.通过审计工作记录控制审计风险。审计工作记录反映了注册会计师从承接到完成审计项目的全过程，是审计报告的直接依据，也以此证明其执行的业务符合审计准则的规定与要求。对审计工作记录的总体要求是：能够清楚地反映实施审计程序的性质、时间和范围；实施审计程序的结果和获取的审计证据；根据审计证据与一定的职业判断得出的结论。对具体审计工作记录的要求，除了满足总体要求之外，还应根据审查项目的特点，将执行的细节测试与分析性程序、程序的执行人与复核人、执行人的审查结论与复核人的复核结论等予以记录，一方面是为形成对财务报表总体的审计意见提供支持；另一方面也是为了明确与区分审计程序执行人与复核人的责任，有助于降低审计风险。

（四）审计报告阶段的风险控制

在审计报告阶段，注册会计师根据审计实施阶段取得的证据与形成的结论，对被审单位的财务报表发表审计意见。被审单位的财务信息披露应同时附有注册会计师的审计报告，两者共同构成企业投资人及其他相关方面了解企业、作出决策的依据。与此同时，审计报告则成为注册会计师应承担审计风险和被追究审计责任的证据。因此，注册会计师在撰写审计报告时，对审计项目的性质、所审财务报表的范围、被审单位管理层和治理层对财务报表的责任、注册会计师的审计责任、遵循的审计准则及对财务报表表述的审计意见、审计报告的日期等，应按照真实、合法、恰当的原则，作出专业化的表述，避免因表述不当使审计报告的使用者产生误解而形成审计风险。

笔者基于注册会计师的视角，按照审计过程分析了降低审计风险的对策。从宏观视角看，降低审计风险的对策还应包括完善注册会计师审计法律制度、政府职能部门和注册会计师行业组织对会计师事务所和注册会计师实行有效的行政监管及职业监管、被审单位建立现代企业制度等。

【主要参考文献】

[1] 中国注册会计师协会拟订.中国注册会计师执业准则.经济科学出版社，2006.3.

[2] 审计风险的产生和应对.中国乡镇企业会计，2007.12

[3] 朱阳生.规避注册会计师审计风险的思考.中国注册会计师，2005.3.