公允价值与会计稳健性研究
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【摘 要】 一直以来，会计界都非常重视会计稳健性和公允价值。公允价值的引入，是否有利于会计稳健性的提高，对此问题，学术界和业界进行了深入的研究和探讨。文章首先分析了这两者各自的特点，然后对公允价值的使用对会计稳健性的影响进行研究，并提出相关的政策建议，加强信息披露，平衡使用公允价值和会计稳健性原则等，期望使两者能够更好的融合在一起，提高会计信息质量。提供企业信息使用者更加相关和可靠的会计信息，提高决策的水平。
【关键词】 公允价值； 会计稳健性； 相关性研究
一、引言
会计稳健性历来是会计信息质量的重要准则，其要求确保考虑市场环境中的风险及不确定性，对损失的关注程度远远高于收入。随着近年来金融衍生工具的产生，公允价值提上日程。对公允价值采用的道路并非一成不变，经历先使用后放弃，到又启用的道路。目前，会计准则中公允价值是一个重要原则。但是公允价值的引入对会计的影响，至今观点没有统一，仍然是国际上和国内研究的热点问题。尤其是2008年金融危机对公允价值的计量再次高度关注。公允价值计量与会计稳健性是否相背离还是统一和谐，目前文献研究关于公允价值和会计稳健性各自单方面的研究较多，但对于两者相关联的研究则少之又少。本文通过公允价值与会计稳健性进行相关研究，期望对会计系统有一定的指导作用。
二、会计稳健性与公允价值的内涵
会计稳健性要求人们对会计信息的处理要细心谨慎，对企业的损失和风险要充分考虑，合理核算企业的经营成果。会计稳健性的目标是保护债权人的收益，充分衡量风险，谨慎经营，提高企业的竞争力。Watts（2003）根据之前的大量文献研究，总结稳健性的原因归为以下四个方面：契约、税收、诉讼、管制及税收。这四个方面的变化都会影响会计的稳健性。在实务中，会计稳健性主要体现在使用各种加速折旧法、会计确认中使用的各种计提资产减值准备。
公允价值是针对企业会计信息质量的相关性和可靠性要求提出的计量信息的会计处理方法，目前已经得到广泛的认可，被确认为新会计准则的重要规定。公允价值计量以市场价值为基本，同时参考市场上的估计价格，力求对收益和损失的不确定性和风险方面都进行较为完善的确认。公允价值的核心在于动态反映市场价值的变化，这是与历史成本计量方法不同的会计计量模式，反映资产和负债各个项目的相关信息，其更加真实反映企业的运营成果和财务信息，提供更多对决策有用的信息。公允价值的原则有公允性、全面性、动态性、估计性。
会计稳健性强调历史信息的重要性，而公允价值则更为强调目前的市场价值及未来不确定性的关注。因此这两者有着不协调的部分，因此公允价值的运用，是否真的有利于会计稳健性，是否提供了更高质量的会计信息，对此学者们进行了相关的研究。
三、公允价值与会计稳健性的相关关系
会计是各类使用者进行研究、投资所需信息的重要源泉。会计稳健性的目的是必须尽快及时的确认出损失，不能够夸大收入。久而久之这一会计信息的处理方法，就会导致高估损失。但是公允价值则要求记录会计信息充分反映现在的市场各项资产及负债的可靠价值，以期更好地反映企业资产负债或者收入损失的波动程度，更有效地对未来的资金流量进行预测。这两者在处理会计信息时其基本的出发点是不一样的，因此面对实际问题时，可能导致相背离的处理结果。公允价值的引入必然会影响会计稳健性。
（一）公允价值和会计稳健性的矛盾
在增值资产的会计处理方法上，公允价值与会计稳健性是具有矛盾的。损失必须及时确认，而利得则分期确认，这是会计稳健性的要求，这样的目的是充分考虑各种影响企业运营的不确定性和风险，降低运营风险。本文举一个易于解释的案例来加以阐述。假设甲公司购买了乙公司的股票，并且乙公司的股票具有良好的发展提升空间，甲公司将这些股票作为金融资产持有，股价不断在上升中，那么这项资产我们可以认为它代表公司总资产的增值。到了会计期末，这些股票的价值我们应该如何计算呢？如果按照公允价值的原则，反映这项资产的公允价值，那么就需要把股票的变动收益也核算并入到公允价值中。但是如果按照会计稳健性，对这部分的股票增值收益，不管这些股票增值的空间多么大，我们都应该不核算。一直这样处理下去，按照稳健性，那么该项金融资产价值会比当前价值少了变动损益，有时这些变动损益是很大的一部分资产价值，即是远远低估企业的资产水平。因此此时稳健性对资产负债、收入费用等的处理，由于不对称，人为割裂开来，主观制造一种偏差，没有真实反映经济业务的真实会计信息。违背会计信息真实性的要求。只有真实的会计信息，才能实现公允的要求。因此，稳健的会计信息，在某种程度上也造成了公允和真实的缺失，与基本的会计本质及理论产生矛盾。
（二）公允价值修正会计稳健性
由上述所知公允价值和会计稳健性之间有着不相匹配的矛盾。会计信息质量的重要标准之一是相关性。而在稳健性原则的运用下，与这一标准在某些方面是存在矛盾的，因而产生的信息可能不是使用者所需要的，与使用者使用会计信息的目标不相符。但是公允价值则是及时对各种信息进行动态的计量，反映市场的变化。因而公允价值的引入提供的信息更加具有相关性，更真实地反映企业的现金流量和财务利润，更加符合企业使用者的信息目标要求，更有利于投资决策。故公允价值这一原则的引入对会计稳健性有一定的修正作用。
（三）公允价值减低会计稳健性
具有活跃市场的资产和负债的公允价值称之为市场报价，这是会计准则的规定。其中一方面，公允价值是对市场价值的动态反映，市场价值的大小会受到当时市场中各种因素的影响。目标市场流动性状况、投资者对企业的预期、资金的供求情况等许多原因都可能导致市场报价出现波动，甚至是大幅度的极端波动。采用公允价值衡量的企业资产或者负债、资本利得或者损失在市场发生无理由的连续性上升或者下降时，其所产生的信息就会因此被高估或者低估。而会计稳健性在确认会计信息时要求不可低估负债。因此这种情况下由于市场非理性导致的巨大的波动对各项资产及负债、收入及损失造成的波动，会导致会计稳健性的降低。另一方面，近年来，各种金融衍生工具被创造出来，而对金融工具的计量，较多采用公允价值。公允价值要求“真实”反映资产及负债，根据市场价值提前确认未实现的收益及可能的损失，这种处理方法与会计稳健性仅仅确认不确定的损失，对收入并不涉及的做法不相同。这种做法将会使企业的利润变高，但是这种计量方法形成的利润并非真实意义上存在的利润，仅仅可以称作是经济利润，并非实际实现。在公允价值计量下，企业的利润体现的是公允价值的计量变动，而不是由实际生产经营活动产生的收益。举个例子，金融资产容易受到经济情况及市场供求的影响，价格时常会波动。而与此种资产相关的收益，在会计稳健下的历史成本计量下收益仅仅是指已经被处理的那部分价值，采用公允价值，不仅包括上面的收益，也含有因为时常变动形成的变动损益。这种做法类似于虚增了企业没有实现的收入，违背了会计稳健性的限制性。
（四）公允价值更加全面的提供会计信息
随着经济的不断发展和管理的需要，会计应运而生。会计的终极目标是为各种会计信息使用者提供有用的信息，从而更有效的进行决策，经营企业活动，提升企业的竞争力和效益。使用者做出的决策是否合理有效很大程度上受会计信息质量的准确性与否影响。会计稳健性提供的会计信息要求及时确认损失，而对资产增加这一内容却并未涉及，因而没有全面的反映会计信息，是单方向的记录。所显示的信息是片面的，不能够提供决策者更加完善的信息，不利于投资者进行决策。但公允价值的计量对会计信息的反映是双向的，不仅反映损失，也对收入进行了不确定的计量。因此公允价值更加全面的反映不确定性，包括资产和负债的全面反映，更加有利于投资者决策，更加符合会计信息质量的要求。
四、结论及政策建议
目前我国对公允价值的使用比较谨慎，公允价值的使用有利有弊。虽然公允价值的计量有可能会降低会计稳健性。但可以在使用上更好的融合会计稳健性和公允价值，兼顾两者。对此提出以下几点建议。一是平衡相关性和稳健性，公允价值是以市场计价的，其本身就存在着一定的缺点，它会将市场的风险扩大，市场波动越大，危机被加深的越重。随着经济环境的恶化，会计信息稳健性会由于公允价值的变动而降低，加剧危机。故使用公允价值进行计量时，两者之间的关系是处理的重要方面。并对信息的计量补充采用历史成本，从而达到会计信息质量的稳健性和相关性两者的兼顾。在保持公允价值计量会计信息的相关性基础上贯彻和运用会计稳健性这一原则。当会计稳健性和公允价值在计量信息存在矛盾时，使用哪一条由不确定性的程度来决定：不确定性程度越高，历史成本计量方法是首要考虑使用的。这种方法会反映出更加可靠稳健的会计信息，其财务成果和经营利润才会更加合理地被表现出来。即市场变得不好，经济形势不好，交易量萎缩，资金流动性变差时，活跃这一市场要求已经丧失，市场报价已经不具有公认性，此时有用的信息不能通过公允价值来提供。在这样市场中，应该以会计稳健性为基本原则，使用不同的资产计价方法，公允价值准则需要被放松使用或是暂停应用公允价值。当非公允的市场报价出现时，价格下滑时间长短、市场流动性、下降幅度等因素都需要仔细研究，通过合适的企业内部估价模型和相适宜的假设条件来确认资产负债较为真实的公允价值，以减少会计信息的稳健性被公允价值的波动造成的影响，防止经济状况更加恶化。但当经济形势好，资产可能被夸大时，此时公允价值计量可能会偏离本身实际的价值。根据稳健性，应该选择多种会计计量方式以降低公允价值带来的经济泡沫。即对未来资金流入具有很大不确定性的资产，其中很大一部分是权益性资产，应采用历史成本为主、公允价值为辅的双重入账计量方式；对未来具有确定的现金流量的资产，应该入账成其历史成本或者现金流量现值的一定程度的调整值。这样的话，其资产的价值被真实地反映，同时又维持了稳健性。二是公允价值的披露应加强。由于在不同时间、不同环境下每个企业面临的信息不确定性是不同的，因此会计稳健性对不同企业的应用范围、时间及程序也应该不一样，则与公允价值计量冲突的会计信息对财务和经营效果的影响也就不相同了。因此，在信息披露的文件中有必要充分披露会计稳健性的使用范围、时间及程序方式，揭示由于和公允价值会计信息的冲突造成企业的影响变动程度。充分的信息披露将提高信息可比性的有效程度，从而与企业有关系的使用者将财务把握的更为准确，可以避免错误使用会计信息。当两者冲突时，加强表外重要信息的披露，包括金融工具及非金融工具的各类信息的披露。比如公允价值的层级判断依据，公允价值的估计假设、估计参数、估计方法，估计现值采用的折现率，以及应该采用公允价值计量但没有使用公允价值的原因等，从而通过这些文件，信息使用者能够对估计假设、参数、方法等重要信息，进行调整，从而做出合适的估值。这样的详细披露，公允价值计量信息的一致性及可比性将会大幅度的被提高。三是加强对公允价值计量的监督。采用公允价值进行计量有利也有弊，虽然能够提供更加可靠和相关的信息，但是当市场波动这种情况出现时，会造成会计稳健性的降低。因此我们应该在使用公允价值计量会计信息时，对各种估计模型、估值技术进行更为完善和适合度的论证。监督部门应该对各种信息的披露和使用进行严格的监督管理，加强信息有效性的审核，防止各种利润操纵行为。
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