海峡两岸经贸往来中的双重征税问题
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祖国大陆已经成为台商投资的第一大市场，两岸的经贸往来日趋密切。但在两岸经贸合作迅速发展的同时，由于税收政策和法律规定的不同，双重征税问题成为双方在深化合作中亟待解决的问题之一。
一、两岸经贸往来中的双重征税问题
虽然台湾当局在《台湾地区与大陆地区人民关系条例》（以下简称《条例》）第24条中规定：“台湾地区人民、法人、团体或其他机构有大陆地区来源所得者，应并同台湾地区来源所得课征所得税。但其在大陆地区已缴纳之税额，得自应纳税额中扣抵。……前二项扣抵数额之合计数，不得超过因加计其大陆地区来源所得，而依台湾地区适用税率计算增加之应纳税额”，但这并不能根本消除双重征税的问题。首先，该项规定只是针对所得税的缴纳做出，对其他税种缺乏明确规定。另外，台商在大陆地区进行投资或其他经贸活动，通常会享受多种优惠待遇，尤其是在税收方面的优惠措施，实施较低的税率。而《条例》第24条只规定了对在大陆地区“已缴纳之税额”的扣抵，台商在大陆的利润必须全额征税。大陆和台湾地区没有签订税收饶让协定，因此，大陆和台湾对彼此实行的各种税收优惠政策在实际中就无法得到体现，从而影响了两岸经贸往来的积极性。
第二，目前海峡两岸跨海运输业呈上升趋势。“两门”（金门、厦门）、“两马”（马尾、马祖）之间的“小三通”日益增多。截至2005年7月底，客运量超过100万人次。但大陆和台湾地区对两岸的运输业征税问题一直没有明确的安排，使得同一笔运费面临被大陆、台湾双方全额征收税款，大大提高了运输业的经营成本。
面临以上存在的各种双重征税问题，大陆和台湾地区都需要尽快做出安排，签订避免双重征税的税收协定，协调两岸的税收政策，促进更广泛的经贸合作。
二、国际协定对避免双重征税问题的关注
消除双重征税问题，不仅是一国对自己的税收政策和相关法律规定进行调整，更重要的是进行双边和多边的合作。截至1997年9月，世界上187个国家已经签署了3500多个税收协定。大陆和台湾地区为协调两岸税收制度，避免双重征税，也应该遵循国际协定，并以此为法律依据。
《服务贸易总协定》（“General Agreement on Trade in Services”，以下简称GATS）第14条d项规定，一成员为保证对其他成员的服务或服务提供者公平或有效地课征或收取直接税，可以采取或实施与第17条国民待遇不一致的措施，但此类措施的实施不得在情形相同的国家之间构成任意或不合理歧视的手段或构成对国际贸易的隐蔽限制。第22条第3款规定，一成员不得根据本条或第23条，对另一成员采取的属于两国之间达成的与避免双重征税有关的国际协定范围的措施援用GATS第17条的国民待遇规定。这说明一成员根据与避免双重征税有关的国际协定采取的措施不受GATS国民待遇条款的约束；各成员间达成的与避免双重征税有关的双边或多边协议可以援用GATS国民待遇条款的例外规定。
另外，GATS第14条e项规定，一成员为执行避免双重征税的协定或任何其他国际协定或安排中关于避免双重征税的规定，可以采取与第2条最惠国待遇不一致的措施。避免双重征税的协定或规定大多数是双边协定，各成员在执行时，可能会对不同成员的服务提供者采取不同的避免双重征税的措施，在各成员间造成差别待遇，这些措施根据GATS第14条是允许的。
由此可见，GATS承认避免双重征税协定的效力，并为此在最惠国待遇和国民待遇条款中做出例外规定。除此之外，经济合作和开发组织颁布了《对所得和财产避免双重征税协定范本》（简称“OECD范本”），并于1992年、1994年、1995年和1997年做了四次修改。联合国也颁布了《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（简称“联合国范本”）。两个范本充分反映了近年来国际税务界对经济全球化形势下国际间税收管辖权关系协调新的理论研究成果和丰富的实践经验。“联合国范本”在修改上参照“OECD范本”，努力使二者相互协调、统一，但它作为发达国家与发展中国家之间的协定，仍坚持了强调税收来源地管辖权的立场，以保护发展中国家的税收利益。大陆和台湾地区在为避免双重征税进行协商和做出安排时，也应充分利用这些国际协定中的规则，在解决双重征税问题的同时，使双方制定的措施与国际上通行的规则保持一致。
三、大陆与台湾双重征税问题的消除
两岸双重征税根源于大陆和台湾地区税收管辖权的叠加，因此，欲消除双重征税就需要双方限制或放弃一定的税收管辖权。消除的方法可以通过大陆或台湾单方面实现，即单边措施；也可以通过双方共同采取措施来实现，即双边措施。
1.单边措施
单边措施是指一国或地区在国内法中单方面采取消除双重征税的措施。这种措施可以使一国或地区根据自身需要做出适当决定，具有自主性和灵活性。在此，单边措施可以引申为大陆或台湾单方面采取的措施，是消除双重征税所必不可少的方法。
例如，大陆的《外商投资企业和外国企业所得税法》第12条规定：“外商投资企业来源于中国境外的所得已经在中国境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额”。《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第24条中也有对大陆“已缴纳之税额”的扣抵规定。
但仅依据上述规定，并不能完全避免双重征税的问题。
首先，我国大陆地区关于税收抵免和税收饶让的制度仍然有待完善。第一，大陆对享受抵免的所得税定义不够明确，仅在企业所得税中规定允许抵免的是“已在境外缴纳的所得税税款”。大陆应该明确限定外国所得税（包括台湾地区所得税）的范围。税收抵免制度根据国际经验，应该包括两个标准：（1）外国课征的税收应奉行本国法对企业所得税实质的认识，强调该税的课征不是以获取资金为目的。对国外一些调节经济周期波动的附加税不能抵免。（2）必须是以净所得为课税标准的税收，即允许从毛所得中扣除为得到这些所得支付的成本、费用和损失。以上关于所得税的判定和抵免的标准也应适用于大陆和台湾之间的税收协调。第二，大陆应该建立间接抵免制度，该制度主要应用于母公司从境外子公司获得的股息。由于子公司已经依据居住国公司所得税法纳税，因此母公司从子公司获得的股息实际上已经在当地负担了税款，而母公司在其居住国纳税时还要将该股息所得并入企业所得中缴纳所得税。如果不建立间接抵免制度，将会对母公司的这笔所得造成双重征税。这种现象同样会出现在大陆与台湾的经贸往来中，因此，间接抵免制度的建立，可以鼓励大陆企业进行海外投资，疏通两岸企业合作的渠道，扩大贸易市场，增强大陆企业的国际竞争力。此外，台湾地区的《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第24条的规定也不能根本解决双重征税问题，其中亦存在有待完善之处，但因已在前文中有所分析，因此在此不再赘述。
另外，尽管单边措施是解决双重征税问题的必须方法，但是仅依靠各国和个地区的单边行为，并不能完全消除双重征税的负面影响，反而可能造成一国或地区的税收利益受到不合理的损害。造成双重征税的根本原因，可能是属人管辖权和属地管辖权的重叠、属地管辖权和属地管辖权的重叠，或属人管辖权和属人管辖权的重叠，因此，为有效地解决双重征税问题，应该由冲突双方采取共同协调措施。可见，为彻底解决两岸双重征税问题，大陆和台湾地区应该加强双边的税收合作。
2.双边措施
消除双重征税的双边措施主要是通过国家或地区间签订税收协定或安排来实现。大陆和台湾地区为消除双重征税，也应该进行双边合作，签订共同税收安排。此项协议可以参照大陆和香港签订的《中国内地与香港特别行政区关于避免双重征税的安排》（以下简称《安排》）。协议的签订应遵循以下几个原则：（1）基于两岸经济发展的平等、互利；（2）尊重彼此的税收管辖权；（3）规定明确，可操作性强。在协定中，应该明确界定适用的人和税种的范围，明确常设机构和营业所得、投资所得和个人所得等等，避免任意扩大协定的适用范围，造成双方税收利益的损失。在对这些基本概念进行定义时，双方可以参照“OECD范本”和“联合国范本”中的相关内容，例如其中对常设机构、常设机构利润归属的范围等等规定，尽量和国际协定保持一致，这不仅有利于两岸对双重征税问题的解决，也有利于同其他国家和地区的经济合作。同时，鉴于两岸运输业合作的密切联系，应详细规定针对运输行业运费纳税的减免。
借鉴《安排》的同时，在两岸签订的税收协定中应进一步完善《安排》中的不足，全面保护大陆和台湾地区经营者、投资者的利益。《安排》中没有包括税收饶让条款，在大陆和台湾签订的税收协定中应该加入该条款。内地为了吸引投资提供了很多税收优惠，如降低企业所得税税率、降低预提税税率等。例如，大陆的《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条规定：“……对下列所得，免征、减征所得税：（一）外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税；（二）国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得，免征所得税；（三）外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得，免征所得税；（四）为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以减按10%的税率征收所得税，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税”。也就是说，大陆在行使来源地税收管辖权的同时，对上述情况的非居民纳税人来源于大陆的所得给予减税或免税的待遇。台商在大陆的经济活动同样适用该规定。如果台湾当局不将上述税收优惠视为税款已经缴纳，从而拒绝抵免，纳税人在大陆享受的税收优惠将会落空。目前，大陆同英、法、德等国签订的税收协定中大都包含税收饶让条款。因此，两岸签订的协定中也应该引入该制度，使双方的经营、投资者能够切实享受税收优惠政策为其带来的利益。
双重征税问题已经成为影响大陆和台湾两岸经贸合作的重要问题。双方应该单边措施和双边措施并举。一方面，大陆和台湾分别完善各自的税收制度，对相关概念进行明确界定，增强法律法规和税收政策的透明度；另一方面，双方应该加强税收合作，借鉴先例，签订关于避免双重征税的税收协定或安排，达成税收抵免和饶让的共识，在维护各自正当税收收益的同时，使两岸经营投资者充分享受到税收优惠政策为其带来的经济利益，调动其经营、投资的积极性，从而推动两岸经贸合作的顺利发展。