盈余管理计量方法的文献综述

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一、背景介绍

2006年2月15日，财政部了新的《企业会计准则体系》标志着适应我国与国际准则趋同的企业准则基本建立，从而有助于保证对经济事项做全面、立体、动态的衡量。新会计准则的基本目标是建立与我国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同，涵盖企业各项经济业务并可独立实施的会计准则体系。新会计准则主要变化有以下几点：与国际准则的趋同，明确提出了财务报告的目标，确立了资产负债表的核心地位，增加并强调了“公允价值”计量属性，构建了更加完善的会计信息质量标准体系，增强了会计信息披露的透明度。尽管新会计制度与以前相比有了很大的改进，但是也不能完全避免企业在新的会计体系下进行盈余管理。

一般我们所讨论的盈余管理主要是针对上市公司的，所以这里也主要分析上市公司的盈余管理。下面主要对上市公司在新会计准则下可能进行的盈余管理方式与盈余管理的计量模型进行对应的分析和综述，为研究者提供在新准则下盈余管理的研究思路。

二、新准则中与特定应计项目法对应的盈余管理

尽管新的会计准则下减少了上市公司进行盈余管理的空间，但会计信息相关性和可靠性冲突的存在，会计准则中允许管理层在信息披露中采用职业判断，管理层将会做出符合公司经济情形的会计方法、会计估计和披露方式。

（一）利用公允价值进行盈余管理

新会计准则在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性，使企业进行盈余管理的可能性增强。但是我国市场经济还不是很完善，资本市场发展的时间不长，因此无法保证公允价值的评估体系是完整的，这样就给盈余管理提供了很大的空间。针对具体的项目可能出现的盈余管理，根据已有的文献可以利用特定应计模型来对上市公司在这方面是否存在盈余管理进行分析。特定应计模型是专门针对具体的应计利润项目进行研究的。这种方法的优势在于它可以将研究重心放到那些需要较多职业判断、利润容易控的行业，同时特定应计项目也有不足，如果不能准确判断哪些应计项目可能被用来进行上市公司的盈余管理，特定应计项目法的检验就会严重削弱；同时这种方法一般只能局限于特定的行业和部门，不具有普遍性。

(二）利用固定资产折旧方法进行盈余管理

新会计准则规定，企业至少应当在每年年末对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核；使用寿命、净残值预计数和折旧方法与原先有差异的，应进行相应的调整。同时，规定固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更都采用未来适用法，不再进行追溯调整，这使得上市公司可以通过变更固定资产的折旧来进行盈余管理。对一个固定资产在总资产中有较大比例的企业，认为它存在盈余管理可以从这项入手分析。这也是特定项目盈余管理的优点。

与以上两个项存在盈余管理类似的还有对借款费用，无形资产研发费用上的盈余管理。

三、总体应计法与频率分布法

在新会计准则中还存在利用债务重组和非货币性资产交换进行盈余管理的可能性。新会计准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益可以直接计入当期收益，并且引入公允价值，以实物抵债的以公允价值计量；以非货币性金融资产换入的资产应当以公允价值和应支付的税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这两部分的盈余管理空间很大，而且也都没有特定的应计项目来供我们具体的分析，所以这就需要用到总体应计法或频率分布法。

（一）总体应计法

总体应计法的思想是用回归模型将利润分离为非操纵应计利润和操纵应计利润，并用操纵应计利润来衡量盈余管理的大小和程度。所谓应计利润是指那些不直接形成当期现金流入或者流出，但是按照权责发生制和配比原则应计入当期损益的那些收入或者费用（或净资产的增加或者减少部分），比如折旧费用、摊销费用等。另外，根据应计利润得以操纵程度可以将这部分利润分为操纵应计利润和非操纵应计利润。Jones模型是最经典的模型，另外有Modified Jones模型和Industry模型对其进行补充。

（二）频率分布法

频率分布法的思想是通过研究管理后盈余分布来检验公司是否存在盈余管理的行为，而不用将盈余分解为操纵性和非操纵性两部分。先假定未管理的盈余大致呈正态分布，如管理后明显不符合这一分布，说明存在盈余管理。运用盈余频率分布模型的优点在于研究者不必特意估计可操纵应计利润来检验是否存在盈余管理现象，也可以估计在特定点盈余管理的频度。其不足也有两点：其一是不能考察到盈余管理的具体方法；其二，对于在确定直方图中盈余间隔的大小时存在一定随意性，具体划分间隔大小的不同对分析结果会影响很大，这也是该方法的最大缺陷。

四、总结与展望

通过前面的分析，我们发现尽管盈余管理发展的时间并不长，但是取得了很多成就，尤其是计量模型的不断拓展，使得实证研究迅速发展。但是我国的发展却很有限，很少有自己的新研究成果。所以我国在盈余管理上应该有更多的发展，我国会计准则的改变需要有这方面研究成果的支持。

从整体来说，新会计准则与旧准则相比在控制企业盈余管理上已经有了很大的发展，减少了上市公司进行盈余管理的空间，但是，现行的会计准则在盈余管理方面仍然有很多需要改进的地方，这就需要广大的研究者通过运用不同的研究方法和模型对实际问题进行以研究找到更多理论证据提供给政策制定者，以促进我国会计制度更加趋于完善。

参考文献

[1] William·K·Scott.财务会计理论[M].机械工业出版社,2005:18-30.

[2]王生年.盈余管理影响因素研究:公司治理视角[M].经济管理出版社,2009:30-89.

作者简介：张文娟（1987-），女，汉族，河南灵宝人，就读于西南财经大学会计学院，研究方向：资本市场理论与实务。