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摘要:本文依据财政部新颁布的第2号准则《长期股权投资》、第20号准则《企业合并》和第33号准则《合并财务报表》的基本要求,以某公司2006年年报为依据,以换股合并为背景,分析了购买法和权益结合法下合并财务报表的不同编制方法。本研究突出了被购买(合并)公司存在已记录商誉、应付股利以及未记录可辨认无形资产及或有负债对合并报表编制的影响。
关键词:购买法权益结合法合并报表
一、案例基本情况
2006年6月30口,P公司向S公司发行1000000股面值为1.00元、公允价值为¥5.50的普通股,获得S公司80%的股权。换股合并后,P公司和S公州在购买日的简明资产负债表以及S公司资产和负债的公允价值如下:
在购买日,S公司有一项未记录的:争利权,其公允价值为¥200000,有效寿命期5年,有一项未记录的或有负债,其公允价值为¥150000,该项或有负债2006年12月31日尚未支付。根据《企业合并》准则的规定,因合并而产生的商誉不摊销。年终进行减值测试,未发现商誉存在减值现象。2006年9月3日,S公司将成本为¥2000000的存货以¥2500000的价格出售给P公司,截止2006年12月31日,账款已全部结清,但P公司向S公司购人的存货尚有50%未对外销售。P公司和S公司当年未发生其他交易。P公司对S公司的合并,未采用下推会计程序,所得税因素忽略不计。p公司平常采用成本法核算对S公司的长期股权投资,编制合并报表时按权益法进行调整。
P公司和S公司2006年末的资产负债表、利润表及未分配利润变动情况如下所示:
二、案例基本要求
假设P公司获得S公司股权为非同一控制下的企业合并。P公司应确认多少合并商誉;P公州编制购买日的合并报表会计分录如何处理;P公司编制2006年度的合并报表会计分录如何处理。
假设P公司获得S公司股权为同一控制下的企业合并。P公司应确从多少合并商誉;P公司编制合并日的合并报表会计分录如何处理;P公司编制2006年度的合并报表会计分录如何处理。
三、P公司对S公司投资的会计处理
作为独立会计主体,P公司对s公司进行股权投资时,应编制以下会计分录:
四、购买法下编制合并报表的会计处理
(1)商誉=购买成本-S公司可辨认资产、负债和或有负债的净公允价值购买成本=1000000×¥550-¥100000(应付股利)×80%=¥5420000S公司可辨认资产、负债和或有负债的净公允价值=¥1000000+¥2000000+¥1500000(股东权益账面余额) +(¥800000-¥750000)(存货增值) +(¥3300000-¥3100000)(固定资产增值) +(¥1700000-¥1500000)(土地使用权增值) +¥200000(未记录专利权公允价值) -¥150000(未记录或有负债公允价值) -¥100000(S公司已记录商誉价值)=¥4900000购买商誉=¥5420000-Y4900000×80%=¥1500000已确认商誉=¥100000未确认商誉=¥1500000-¥100000×80%=¥1420000
(2)购买日编制合并报表的抵销分录
借:存货 50000
固定资产(办公设备) 200000
无形资产(土地使用权) 200000
无形资产(专利权) 200000
商誉 1420000
实收资本(s公司) 1000000
资本公积(S公司) 2000000
――未分配利润(S公司) 1500000
贷:长期股权投资(P公司) 5420000
少数股东权益 1000000*
或有负债 150000
*少数股东权益=[4500000(账面净资产)+650000(资产增值和账外资产)-150000(或有负债)]×20%
借:应付股利80000
贷:应收股利80000
(3)2006年12月31日编制合并报表的抵销和调整分录:
①抵销s公司的净资产并确认少数股东权益
借:存货 50000
固定资产(办公设备) 200000
无形资产(土地使用权) 200000
无形资产(专利权) 200000
商誉 1420000
实收资本(S公司) 1000000
资本公积(S公司) 2000000
未分配利润(S公司) 1500000
贷:长期股权投资(P公司) 5420000
少数股权权益 1000000
或有负债 150000
②调整存货增值对当期主营业务成本的影响:
借:营业成本 50000
贷:存货 50000
③调整办公设备增值对当期管理费用的影响:
借:管理费用(折旧费用) 10000
贷:累计折旧(办公设备) 10000
④调整土地使用权增值对当期管理费用的影响:
借:管理费用(土地使用权摊销费用) 5000
贷:无形资产(土地使用权) 5000
⑤调整补确认账外专利权对当期管理费用的影响:
借:管理费用(专利权摊销费用) 20000
贷:无形资产(专利权) 20000
⑥P公司按权益法调整对S公司的投资
借:长期股权投资――S公司 1292000
贷:投资收益――S公司 1292000
(1700000-50000-10000-5000-20000)×80%=1292000(元)
⑦抵消P公司按权益法确认的对S公司的投资收益
借:投资收益――S公司 1292000
贷:长期股权投资――S公司 1292000
⑧抵销公司间存货交易及其未实现利润
借:营业收入 2500000
贷:营业成本 2250000
存货 250000
⑨确认少数股东应享S公司的利润
借:少数股东损益 273000*
贷:少数股东权益 273000
少数股东损益=(S公司净收益-调整额-公司间交易未实现利润)×20%
=(1700000-85000-250000)×20%
=273000(元)
⑩抵销S公司的利润分配
借:盈余公积 510000
贷:提取法定盈余公积 255000
提取任意盈余公积 255000
(4)编制合并底稿
五、权益结合法编制合并报表的会计处理
(1)商誉确认
在权益结合法下,既不确认净资产的价值变动,也不确认商誉,而是沿用被合并公司的账面余额。
(2)合并日编制合并报表的抵销分录
P公司在合并日编制合并报表所做的抵销分录:
借:实收资本(S) 1000000
资本公积(S) 2000000
未分配利润(S) 1330000*
少数股东损益 170000
贷:长期股权投资 3600000
少数股东权益 900000
*在利润分配表上反映为“其他转入”。
借:应付股利(S)80000
贷:应收股利(P)80000
(3)2006年12月31H编制合并报表所应做的调整和抵销分录
①抵销S公司的净资产并确认少数股东权益
借:实收资本(S) 1000000
资本公积(S) 2000000
未分配利润(S) 1330000
少数股东损益 170000
贷:长期股权投资 3600000
少数股东权益 900000
②P公司按权益法调整对S公司的投资
借:长期股权投资(2550000×80%) 2040000
贷:投资收益 2040000
③抵销P公司按权益法确认的对S公司的投资收益
借:投资收益 2040000
贷:长期股权投资 2040000 ④抵销公司间交易及其未实现利润
借:营业收入 2500000
贷:营业成本 2250000
存货 250000
⑨确认少数股东在公司所享有的利润
借:少数股东损益 290000*
贷:少数股东权益 290000
*少数股东损益=(1700000-250000)×20%=290000(元)
⑥抵销s公司的利润分配
借:盈余公积 510000
贷:提取法定需余公积 255000
捉取任意盈余公积 255000
(4)编制合并底稿
*见利润及利润分配表合并底稿
**少数股东权益=(S公司期末股东权益-存货交易未实现利润)×20%
=(6200000-250000)×20%
=1190000(元)
750000(年初未分配利润)-100000(6月30日宣布股利)=650000(元)
少数股东损益:(2550000-250000)×20%=460000(元)
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