软件企业收入成本确认实务探析
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一、会计准则中配比原则的体现
《企业会计准则一基本准则》第九条规定，“企业会计应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。配比原则是以权责发生制为基础，并与权责发生制共同作用来确定本期损益。收入在发生时而不是在收账时确定，与之相配比的费用成本就是为取得该项收入而实际发生的费用，不必考虑费用是否已经以现金付出。配比原则是某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收人所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间所获得的净损益。
配比原则作为会计要素确认要求，用于利润确定。会计主体的经济活动会带来一定的收入，也必然要发生相应的费用。有利得必有所费，所费是为了所得，两者是对立的统一，利润正是所得比较所费的结果。配比原则的依据是受益原则，即谁受益，费用归谁负担。
收入与费用之间的配比方式主要有两种，一是根据收入与费用之间因果关系进行直接配比；二是根据收入与费用项目之间存在的时间上的一致关系进行期间配比。据此，配比原则有三个方面的含义：(1)某产品的收入必须与该产品的耗费相匹配；(2)某会计期间的收入必须与该期间的耗费相匹配；(3)某部门的收入必须与该部门的耗费相匹配。
软件企业的软件研发与传统生产型企业的生产过程有所不同，其所生产的产品是无形的，生产周期较长，短则半年长则两到三年的都比较普遍，软件研发对应的成本以人力成本为主，众所周知，软件企业靠人脑赚钱。软件的生产过程具有较高的技术含量专业性很强，非专业人员无法得知其生产流程，也不能直观的看到其完工进度。这些都给财务的收入确认造成了很大的困难。
软件研发从某种意义上来说等同于建设合同，其收入的确认可以按完工百分比法来确认。据了解，目前大部分软件企业的收入是按关键里程碑来确认，比如项目核心模块研发结束、核心系统上线、项目初验、项目终验等标志性节点来确认收入，而成本费用却是按实际支付每月确认。这样确认收入成本的方式无论是从收人必须与该产品的耗费相匹配，还是从某会计期间的收入必须与该期间的耗费相匹配来讲均不符合收入成本配比的原则止E如一个项目如果从开始研发到上线要半年时间，财务在上线时确认收入，那么之前的5个月都只有成本没收人，显然是不合理的，当周期跨年度时更会影响到年度所得税问题。
三、如何解决软件企业收入与成本配比问题
软件企业应该如何把收入与成本进行配比确认，以体现一个真实准确的会计利润?严格来说企业应该按月按项目以每个软件研发项目的完工百分比为基础确认每个项目的收入，因项目的成本费用主要是人力成本、人力差旅费等可直接归人到每个对应的项目成本中去，这样就可以实现收入与成本的配比。但是要达到这样的结果，准确地对每个项目的收入进行确认，并把相应成本费用配比到每个项目中去，必须要有严格的项目管理来支撑。此处所说的项目管理是指针对每个研发的项目全程管理，定期(一般按月)统计其发生的对应成本和费用，同时上报该项目的执行进度，用完工百分比来表示。
据了解，由于种种因素，很多软件企业的项目管理工作并未完全做到位，或者几乎空白，因此也给财务的收入确认造成了很大的困难。也就是说软件企业收人成本的配比问题最终归结为企业项目管理的问题，只有把项目管理做好了，做细了，财务部门才能根据相应的信息确认收入和成本，才能准确的进行收入与成本的配比，以体现出企业会计期间内真实准确的会计利润。
考虑到软件研发收入确认的谨慎性，比如万一项目做砸了或者因客户方原因拖延不予以上线的，相应的收益也就无法按预计流人企业'因此很多审计事务所以及企业财务人员认为要在上线、验收以后才能确认收入，在这种前提下，那么其对应的成本也应该挂帐等到收入确认时再进行相应的成本确认，以体现收入成本配比原则。这种方式依然需要有项目管理才能实现。
四、通过项目管理来实现软件企业收入与成本配比确认的实际操作经验
具体到实际操作，以笔者在几家软件公司的工作经验来讲，假设我们采取的是按月确认收入和成本的方式。项目的完工进度需要项目负责人(一般都会有一个项目经理)在项目立项时制定一个项目计划以及相应的项目预算，在执行过程中定期(按月)对项目研发阶段做一个情况汇报，统计当月每个人投入到该项目中的人工工时，并按实际已发生工作量以及该项目总计划做一个完工百分比的计算。一般的软件企业都会有内部项目管理的软件，用以管理每个研发人员的工作量工作日志以及相关技术文档。如果有这个系统的支持也会给项目经理的项目管理工作减轻负担，也比较容易推进项目管理工作。有了这个百分比，那么财务依据合同金额和百分比即可确认收入。
下面举例来说明上述的项目管理过程及收入确认的方法，比如某公司在2010年10月1日立项了一个项目A，该项目的合同额为100万元，立项时由项目负责人制定了该项目的详细工作计划及费用预算，该项目A的开发实施周期为6个月，计划平均投入人员lO个人，即60个人月的工作量。表l是A项目的简要的进度计划。
到2010年12月底时，该项目还在开发阶N段，项目还没验收，这时财务如何来确认该项目12月份的收入呢?根据A项目的项目经理提供的项目月报，该项目在lO月12月份实际投入的工作量分别为4人月、6人月，20人月，项目总体进度与项目计划基本一致，预计可如期完成，即截止到2010年12月，该项目的完工百分比进度为(4+6+20)／60=50％，假定10月和11月财务已经按本办法确认了相关收入，则12月还可确认收入额为100×(20／60)=33.33万元。财务在确认该收入的同时，应该附上项目的详细进度报告以作为依据。
那么，收入对应的成本费用如何计人呢?这里的成本即人工成本，费用包括研发人员的差旅、房租、办公等用于项目研发的费用开支。人工成本可按项目经理提供的人工工时以及对应人工工资折算成人工成本，如上述项目A的例子中，2010年12月投入20个人月的工作量，假定这20个人的月平均工资为8000元／月，则12月该项目的人工成本为8000x20-160000元；项目费用是比较容易按项目核算的，财务软件中都会有辅助项目，只要把费用归人到相应的辅助项中就可以。成本费用核算的关键是人工成本的核算比较复杂，很多企业很难推进项目管理工作，很大原因也在于此。在软件企业，同一个人可能会在不同项目上同时使用，情况比较复杂，要求项目经理必须对人工工时的统计有很高的精确度，否则会造成成本分摊的不准确。
做好了这些基础工作，财务部门通过取得这些相关的数据按月进行收入与成本的配比工作就很容易实现了。五、对于过渡期企业如何进行收入成本配比核算的建议
对于那些暂时还没有开展项目管理工作的企业来说，财务又该怎么来处理?因为项目管理不是财务部一个部门能做的事，它牵涉到研发部门，需要公司领导的重视及其他部门的大力配合。财务除了不断向公司领导灌输其重要性推进项目管理工作之外，在项目管理工作未全面展开之前是不是还有其他的办法?这也是很现实的一个问题。在过渡期，是不是可以先按该企业历年的软件研发项目的毛利率作为成本确认的一个主要依据?比如某企业前三年软件项目的平均毛利率为20％，一月份该企业按项目执行里程碑确认销售收入100万元，那么该企业在当月先按平均毛利率确认80万元项目成本，当月实际支出的其余项目成本作为在产品不确认成本。
这种方式能在一定程度上体现收入成本的配比，但并不精确，在企业项目管理不到位的情况下，个人认为可以作为一种参考的会计处理方式，但这种方式在年度终了时可能依然会有在产品余额，这种方式是否可行以及用何种更科学、合理的方式来操作可能还需要进行更深一步的探讨。