我国公益性生物资产计量研究

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一、公益性生物资产的特殊性

由于公益性生物资产主要包括林木类公益性生物资产，所以本文所阐述的公益性生物资产特殊性是指林木类公益性生物资产的特殊性。

1、公益性生物资产具有双重资产的特性。公益性生物资产在其生产经营管理过程中离不开土地，具有不动产的性质，而其价值不断地增值又具有流动资产的性质。

2、公益性生物资产经营的永续性。公益性资产经营的永续性是由林木资产经营的性质决定的，也是林业企业和人类对生存环境的要求。在我国，林木资产经营的永续性受法律保护，即由法定的程序制定各林业企业单位的采伐限额，以保证其经营的永续性。

3、公益性生物资产具有综合效益。林木类公益性生物资产正如森林资源的概念所描述的：是以多年生木本植物为主体，包括以森林环境为生存条件的林内动物、植物、微生物等在内的生物集群和林地，可以不断地向人类提供物质产品，非物质产品和环境服务，如防风固沙、保持水土、动物保护、防止噪音、调节气候、减少污染，等等。所以，它具有经济效益、生态效益和社会效益。

二、公益性生物资产的确认和计量

1、国际会计准则对生物资产计量模式和方法的选择。国际会计准则对于生物资产的确认特别规定，该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。这意味着生物资产或农产品的确认时间可能要早于根据其他准则确认的资产，如对于新生的动物或新收获的农产品，不管其成本是否能可靠计量，只要它们的公允价值能可靠计量，就应立即确认。

对于生物资产，国际会计准则还规定，除了公允价值无法可靠计量的情况外，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。对于从企业生物资产上收获的农产品，则规定应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。如果生物资产在初始确认时的市场价格或价值无法确定，并且对于公允价值的其他估计明显不可靠，则生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失后的价值计量。生物资产的公允价值一旦能够可靠计量，企业应该按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。

2、我国对公益性生物资产的确认和计量。在财务会计理论结构中，会计确认是重要的一个环节。它决定了何时将具体的经济业务记录为何种要素，从而达到向企业外部的利益集团提供符合要求的信息这一根本目标。自然界生物资源类型和品种多样，数量巨大，但是能够作为生物资产核算的必须是具备一定条件也即符合资产确认条件的生物资源。生物资产的确认应当包括初始确认和再确认，初始确认主要是生物资源在何时以资产的形式进入会计信息系统并予以报告。依据资产确认理论，结合生物资产的具体特点，将某一项生物资源确认为生物资产，应当具备的条件包括可定义性、可计量性以及相关性与可靠性。IAS41规定了确认生物资产的标准应同时满足三个条件：企业因过去交易的结果而控制该资产；与该资产相关的经济利益很可能流入企业；该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。

我国《生物资产》准则规定，生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；（3）该生物资产的成本能够可靠地计量。

公益性生物资产在具体确认时，有以下几个方面的内容需要加以考虑：（1）明确公益性生物资源的所有权归属，是由企业所拥有或者能够被企业控制。在自然界，有许多的公益性生物资源并没有明确的所有权归属，因而企业未拥有所有权或无法控制的生物资源不应当确认为资产；（2）企业拥有或控制的公益性生物资产，虽不能为企业带来经济利益，但是具有服务潜能，因此应当确认为资产。资产最基本的性质或特征是资产将会给企业带来经济利益。但是，公益性生物资产是较为特殊的资产，大部分公益性生物资产不具有商业价值，只具有服务潜能；（3）公益性生物资产的形成应当是过去的交易或事项所形成，而不是未来交易或事项形成的生物资产。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业所拥有和控制的公益性生物资产，不能依据谈判中的交易或计划中的经济业务来确认公益性生物资产；（4）公益性生物资产的成本能够可靠地计量。目前，公益性生物资产的计量比较特殊，大部分是林木类生物资产，对林木类生物资产的数量只能估算，天然林的成本也无从考证。新准则规定天然起源的林木类生物资产要按名义金额确认。如果该资产成本能够可靠地计量并且该类资产符合可计量性特征，可以确认为公益性生物资产。

虽然自然保护区的林区和湿地，以及公共设施中的草皮等都属于公益性生物资产的范畴，但是从会计准则对公益性生物资产的定义来看，林木类生物资产是公益性生物资产的主要包含对象，所以林木类生物资产的计量问题对公益性生物资产来说，很具有代表性。公益性生物资产可以分为两大部分：一部分需要更新，直接参与交易；另一部分不需要更新，不参与交易。

对于不参与交易的公益性生物资产来说只需要确定其成本即可，对于此类资产的服务潜能可以在报表的披露中加以体现，所以完全可以沿用历史成本的计量模式。但是对于需要更新的公益性生物资产来说，它的增值和服务潜能就不得不考虑在其价值的计量中。所以，对于这部分资产依然沿用历史成本的计量模式不甚妥当。

三、历史成本局限性及公允价值应用现状

1、历史成本的局限性。作为历史成本的计量，历史的验证其实是具有很大局限性的。历史成本计量是传统会计计量的核心，在强调收益计量且相对稳定的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验证性和有利于反映资产经管责任履行情况的优势而被广为推崇。以历史成本为基础计量是一项广为流行的会计惯例。对于一般实体资产来讲，在没有通货膨胀或通货膨胀较小的情况下，其历史成本与其价值的差异是较小的。我国最新的会计准则中对于生物资产的计量仍然采用历史成本的计量模式，而仅在特定条件下才采用公允价值的计量模式。在传统会计计量中，“真实、可靠”是一个不变的信条。由于生物资产所特有的生物转化能力，自然增值的过程使得历史成本的信息失去了相关性，只有在交易的那一刻才能暂时相对固定其价值。而混合种植和饲养时，共同成本费用的存在使投入和产出不明，在生物资产的生物转化能力不同的情况下，成本和费用的分配显得既复杂又武断。如果仅按目前的历史成本会计模式来计量，它们的价值计量会偏低，违背了会计信息相关性的原则。因此，期末计量不能反映出真实的会计信息，不能达到为决策者提供有用信息的目的。

2、公允价值应用现状。公允价值作为一种新的计量模式，从相关性的角度来看，有其自身的优势。它与决策有用的会计目标是相一致的，尤其是在市场有效的情况下，能够提供相关的会计信息。国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值是“指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。我国新会计准则规定采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：（一）生物资产有活跃的交易市场；（二）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

由于我国自建国以来对林木的需求一直居高不下，所以绝大部分林木类生物资产拥有其活跃的市场。并且，对于需要更新的公益性生物资产来说，国家规定了其砍伐限额，其数量也不难确定。所以，仅从采用公允价值计量所需要同时满足的两个条件来看，我国公益性生物资产采用公允价值计量虽然不够“天时地利人和”，但是也不是完全没有可能。

我国新出台的准则中对生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，依旧采用历史成本模式，这显然是基于对我国具体国情的考虑。我国是农业大国，同时又是人口大国，人均耕地面积远低于世界平均水平，农村人口又占多数，不可能出现众多的大农业资本家、大农场主。我国农业企业总体上是数量多、规模小，大多以家庭经营为主。而公允价值这种计量属性，有其使用的环境要求。如果市价是在一个活跃、流动和健全的市场上形成的，且任何时间均可以正常找到相同特征的交易品的公开价格信息，那么它就为公允市价提供了最好的依据。如，采用公允价值作为计量属性的澳大利亚，农业十分发达，农业类上市公司众多。现代化的农业生产使得澳大利亚在农业会计领域走在了世界前列。就目前状况来看，我国正处在从传统的计划经济体制向市场经济体制过渡的阶段，市场经济还不是很发达，市场机制不成熟，产权市场不完善，完善的监督机制尚未建立起来，尤其是我国国有企业与政府的千丝万缕的关系更使得他们所从事的一些交易所反映的信息也很难说是公允的，以致在西方发达国家司空见惯的公允价值，对于我国而言却是勉为其难。对于生物资产而言，目前我国生物资产和农产品的市场规模小、集中度不够，受地域限制和技术手段的影响，生物资产和农产品的品种、质量差异很大，市场呈现出相对分散的状况，这样就更加难以找出能够代表整个国家生物资产和农产品的市场交易价格。在缺乏有效市场的条件下，由于我国的生物资产和农产品各年的产量变化较大，价格也波动较大，如果通过估算未来现金流量的现值来获取公允价值，预期的现金流量与实际情况也会产生较大的出入。这些都使我国在生物资产和农产品方面与国际接轨的道路困难重重。

四、对公益性生物资产计量模式的建议

企业拥有或控制的公益性生物资产可以分为两个部分：一部分需要更新，直接参与交易，可以为企业带来经济利益；另一部分不需要更新，不参与交易，不能为企业带来直接的经济利益，但是具有负潜能。笔者建议，根据这两部分的经营特点，采取不同的计量模式，使公益性生物资产价值能够更准确地计量。

1、对于公益性生物资产不需要更新部分的建议。由于不直接参与交易，所以只需要明确其成本即可，可以使用历史成本计量。由于会计准则规定了要在报表中披露生物资产期末公允价值总额及各类生物资产的公允价值，这样的规定弥补了历史成本计量的一些不足。但是，在国际会计准则的比较之下，我国新会计准则在生物资产披露方面的规定范围不甚宽泛。国际会计准则要求企业披露：所有权受到限制的生物资产账面金额及所有权受到限制的情况，以及作为负债担保被抵押的生物资产的账面金额；因开发或购买生物资产而承担的义务；与农业活动相关的财务风险的管理战略等。政府补助事项中要求在财务报表中确认的政府补质与范围；与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事项；预计政府补助水平的重大减少等。

基于国际会计准则在披露方面的宽泛性的优势和历史成本计量在相关性方面的劣势，我们可以通过增加生物资产披露的内容来弥补历史成本计量的这一缺点。例如，我们可以在期末的报表中详细披露公益性生物资产的物种种类、物种的年龄、公益性生物资产生长所在区域等内容来辅助公益性生物资产的公允价值的披露。

2、对于公益性生物资产需要更新部分的建议。由于该资产具有商业价值，所以只用历史成本计量有着明显的不足，为了能让交易双方取得更有用的会计信息，建议在计量时，多考虑相关性原则，用公允价值计量。但是，考虑相对于历史成本计量来说，公允价值的真实性令人担忧。所以，在我国农业资本市场形成的初级阶段，有很多制度需要完善，很多条件需要改善。

（1）加强信息化管理。取得公允价值需要充分发育的市场，因为从这样的市场容易取得有用的信息。这就需要加快农业市场的信息化建设，使森林的交易价格和其他相关信息集中准确地在交易市场上反映。

（2）完善法律法规。建立完整的资产评估准则体系，使企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果不容易控。细化生物资产会计准则的内容，使公益性生物资产的特性被更真实、有效地反映。例如，增加公益性生物资产披露的内容、扩大公益性生物资产披露的范围等。

（3）提高从业人员素质。就公允价值而言，要求会计人员能够及时地收集和应用具有相同特征的市场交易价格，熟练地运用理财学方面的知识和估价技术，同时还得具备一定的计算机技能，以摆脱复杂的计算且确保达到一定的精度。我国会计人员的整体水平显然还达不到上述要求，这在一定程度上也制约着国际会计准则在我国的运用。公允价值的计量需要会计人员具有高超的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估金融、资本市场等相关知识。而在我国现有的会计从业人员中，其整体素质不高将直接影响职业判断水平，从而制约公允价值模式的使用效果。定期地、经常性地对从业人员进行培训和考核，提高从业人员的职业判断力。

（4）政府的援助。由于受成本与收益原则约束，取得公允价值需要付出一定的成本和代价。在农业企业规模不大的情况下，要求在每个资产负债表日进行公允价值计量是很繁琐的，尤其是如果有中期报告时也要求进行公允价值计量就更繁琐。在成本收益权衡下，企业更可能放弃公允价值而采用历史成本。公允价值虽然从理论上具有前瞻性，但实际应用和操作中是存在一定难度的。这就需要政府能在我国农业发展的特殊时期，采取措施将企业的经营扶上轨道，促进经济发展。