研发费用会计处理方法的探讨

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【摘要】 随着我国经济的快速发展，知识经济时代已经到来，企业研发费用的支出在企业总费用中占据越来越重要的地位，研发费用的会计处理问题也逐渐引起会计界的关注。本文通过对中外会计准则中关于研发费用相关规定的比较，对如今主要会计处理方法的优劣势进行分析，提出了试探性的意见，以最大限度地体现新会计准则的思想。

【关键词】 研发费用 资本化 费用化 会计处理

纵观世界各发达国家及世界500强企业，无一不在科学技术研究和新产品开发上投入重金。据统计，发达国家的研究与开发费用占GDP平均比重的2%，其中美国高达2.53%，而我国的比重仅有0.83%。可以预见，随着我国经济的快速发展，企业的研发活动将会日益增多，研究与开发费用的支出将大幅增加。研发费用的处理不仅影响到企业会计信息的质量，更关系到企业的可持续发展以及业绩。这一问题的会计处理也越来越多地引起会计专业人士的特别关注。

一、各国研究开发费用的会计处理

如何对企业的研究与开发费用进行恰当的会计处理，各个国家的会计准则做出了不同的规定。总体上看，主要有三种类型的处理方法。

1、研究开发支出的“费用化”

这种做法以美国为代表。美国财务会计准则第2号公告《研究和开发成本的会计处理》对企业研发费用会计处理做出规定，研究与开发费用应在发生时计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认为无形资产。这种观点认为在研究与开发过程中的项目是否一定成功，存在很大的不确定性，相应的，其将来能否为企业带来经济利益也存在着不确定。基于谨慎性原则，应将研究与开发费用予以费用化。这种做法核算简单，被广泛采用。但它不符合配比原则、历史成本原则，以及划分收益性支出与资本性支出的原则，容易导致企业的短期行为。

2、研究开发费用“全部资本化”

例如，荷兰的会计准则规定，研发费用只要预期能给企业带来收益即可予以资本化，并在5年内进行摊销。这种全部资本化的做法假定企业在连续几年之内存在着若干研究开发项目，其中总有些项目可以获得成功。此法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为。但不加区分地将其全部资本化，又违背配比原则和稳健性原则。

3、“有条件”的资本化

这种做法以英国为代表。英国会计准则规定，企业可以将研究支出作费用化处理，其中消耗固定资产的费用可以资本化，而对开发费用则可以进行有条件的资本化。这种观点认为企业开始研究开发活动是希望获得未来的收益，并且如果未来收益的可能性不高，企业也不会从事这些活动，因此研究开发成本的会计处理应由总体考虑一个企业的所有研究开发活动来决定，即使单个项目的研究成果具有高度不确定性，但总体来讲，多个研究与开发项目的组合，能基本确保有一定数量的研究开发项目会成功。所以，在符合一定条件的基础上，应将一部分研究与开发费用资本化。

国际会计准则委员会第38号准则《无形资产》则在以上三种处理方法的基础上，做出了明确的规定：将研究开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。由于研究阶段的支出目的不是产生具有未来收益的经济资源，因而它很难带来未来经济利益，故此阶段发生的支出应直接计入损益。而开发阶段的有关支出则在满足技术可行性等条件时应予以资本化。

我国财政部2006年2月颁布并于2007年1月1日在上市公司率先实施了新的会计准则，其中第6号准则《企业会计准则—无形资产》对企业的研究开发费用的会计处理做出了明确规定。新准则中将企业自行研究开发的无形资产形成过程分为研究阶段和开发阶段两部分。研究阶段的特点在于其属于探索性的过程，是为了进一步的开发活动而进行的资料及相关方面的准备。从已经进行的研究活动看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后，形成无形资产均有很大的不确定性，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。而开发阶段的支出是建立在研究阶段的基础上，因而对项目的开发具有针对性，另外开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，就可以确认为无形资产的成本。如不符合资本化条件，就计入当期损益（管理费用）。如果无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。新准则中规定开发阶段中有关支出予以资本化计入无形资产的成本，必须同时满足以下五个条件：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在的市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

从以上介绍可以看出，企业研究开发费用的会计确认不外乎三种情况：费用化、资本化、“有条件”的资本化。我国新会计准则主要借鉴了国际会计准则，实行有条件资本化的处理方式。

二、新准则研发费用会计处理的优缺点

新准则关于研发费用会计处理的规定对企业的经营业绩、资产结构、资金状况等产生了直接的影响，这些影响成为企业进行研发决策时考虑的重要因素，并在很大程度上决定了企业研发活动投资方向、投资金额及其决策过程。

1、新准则对研发费用资本化处理的优点

新准则改变了旧准则中关于研发费用全部费用化的会计处理方法，借鉴了国际会计准则中有关研发费用会计处理方法的合理性，相比之下，新准则的这一规定具有以下优点。

（1）有利于企业会计信息质量的提高。有条件的资本化处理，符合资本化条件的研究与开发支出可作为无形资产的入账价值在资产负债表中列报，能够使企业管理层向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性的前瞻性信息，使会计信息使用者通过会计报表了解企业在研究开发方面的投资力度与投资方向，进而根据市场预期做出恰当的投资决策。