研发费用所得税会计处理探讨

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2008年1月1日开始实施的新企业所得税法，对研发费用的规定依托于新会计准则，但新准则、指南及讲解中对研发费用在不同情况下所得税会计处理都没有进一步说明。现通过案例分析，分情况对研发费用所得税账务处理进行探讨。

一、新会计准则和企业所得税法中有关研发费用的规定

(一)新套计准则对研发费用的规定无形资产准则中规定，企业内部研发项目研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益；开发阶段的支出，同时满足规定条件的，才能确认为无形资产。各项支出应通过“研发支出”科目进行归集，并分别“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期(月)末，应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。达到预定用途形成无形资产的，应将“研发支出”科目归集的资本化支出金额转入“无形资产”科目。年末“研发支出――资本化支出”中尚未开发成功的无形资产在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。

(二)新旧企业所得税法对研究开发费用加计扣除的规定《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号)规定，对财务核算制度健全、实行查账征收的内外资企业、科研机构、大专院校等，其研究开发薪产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。对上述企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费，在按规定实行100％扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中规定：“研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。”

二、研发费用的所得税会计处理

(一)研发活动不跨年度且成功时研发费用所得税会计处理资料1：2007年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品、新技术，共发生研发费用1000万元，其中符合资本化条件的支出600万元。2007年12月31日，该项技术已达到预定用途。预计使用寿命为lO年，净残值为零，采用直线法摊销其价值。2007年度会计利润为2000万元，企业所得税适用税率为33％；假定2008年度会计利润仍为2000万元，但按新企业所得税法，适用税率改为25％，除研发费用外，没有其他纳税调整事项。

(1)2007年一般账务处理。研发费用中符合准则规定资本化条件的为600万元，不符合资本化条件的为400万元，发生研发支出时，应借记“研发支出――费用化支出”400万元，借记“研发支出――资本化支出”600万元，贷记“原材料、应付职工薪酬”等1000万元。项目年末达到预定使用状态，所以年末将“研发支出――费用化支出”中的40037元转入“管理费用”，将“研发支出――资本化支出”60037元转入“无形资产”项目。

(2)2007年研发费用所得税处理。2007年适用旧企业所得税法。根据会计准则规定，当期计入“管理费用”的金额为400万元，但当期税法允许扣除的研发费用总额为1500万元，所以当期应纳税所得额需要在会计利润的基础上调减110037元，即当年应纳税所得额为900万元，当年应缴纳所得税为29737元。2007年资产负债表日，该项无形资产账面价值600万元，计税基础为零，两者之间的差额600万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，应确认的递延所得税负债198万元(600×33％)。所以，2007年研发费用所得税会计处理为借记“所得税费用”495万元，贷记“应交税费――应交所得税”297万元，贷记“递延所得税负债”198万元。

(3)2008年及以后该研发费用的所得税处理。研发费用形成的无形资产价值为600万元，使用年限为10年，则2008年摊销记入费用的金额为60万元。研发费用在2007年已经扣除，2008年不能再扣除，所以，2008年应纳税所得额需要在会计利润2000万的基础上调增60万元，当年应实际缴纳所得税515(万元)(2060×25％)。2008年12月31日，该项无形资产的账面价值540万元，计税基础为零，两者之间的差额540万元属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债135万元(540×25％)，但递延所得税负债的年初余额为198万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债63万元。所以2008年12月31日所得税账务处理为：借记“所得税费用”452万，借记“递延所得税负债”63万元，贷记“应交税费――应交所得税”515万元。

假设此后年度企业所得税适用税率25％保持不变，则从2009年开始每年应转回原已确认的递延所得税负债均为15(万元)(60×25％)，累计转回的递延所得税负债=63+15×9=198(万元)。表明到10年后。即2017年资产负债表日，该项无形资产的账面价值和计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项无形资产相关的198万元递延所得税负债已经全额转回。

(二)研发活动不跨年度且失败时研发费用所得税会计处理资料2：假设资料1中的研究项目2007年12月31日发现研发失败，其他条件相同。

(1)2007年一般账务处理。该项研究失败，意味着为该项研究发生的支出均不能确认为无形资产，发生时记人“研发支出――资本化支出”的金额需在年末转入当期损益。研发费用发生时的账务处理和资料1相同，年末，“研发支出――费用化支出”科目余额和“研发支出――资本化支出”科目余额都转入“管理费用”。

(2)2007年研发费用所得税处理。2007年计入“管理费用”的金额为1000万元，但当期税法允许扣除的研发费用总额为1500万元，所以当期应纳税所得额需要在会计利润的基础上调减500万元，即当年应纳税所得额为1500万元，当年应缴纳所得税为495万元，这500万元的差异属于永久性差异。所以，2007年研发费用所得税会计处理为借记“所得税费用”495万元，贷记“应交税费――应交所得税”495万元。

(3)2008年一般账务处理。该项研发活动2007年已经失败，2008年无需进行账务处理。

(三)研发活动跨年度且开发成功时研发费用所得税会计处理资料3：假设资料1中的研究项目到2008年12月31日才达到预定可使用状态，2008年新发生费用300万元，符合资本化条件的为250万元，其他条件相同。

(1)2007年一般账务处理。研发费用发生时的账务处理同资料1，不同之处在于年末，“研发支出――费用化支出”余额400万元转入“管理费用”，“研发支出――资本化支出”的余额600万元在资产负债表的“研发支出”项目中反映。

(2)2007年研发费用所得税处理。当期计入“管理费用”的金额为400万元，但税法允许扣除的研发费用总额为1500万元，所以当期应纳税所得额需要在会计利润的基础上调减1100万元，即当年应纳税所得额为900万元，当年应缴纳所得税为297万元。

但是，对于2007年12月31日资产负债表“研发支出”项目中反映的600万元，是否应该在当年形成递延负债，尚未有资料对其进行说明。笔者认为，该项目2007年12月31日并不知道未来能不能成功，根据谨慎性原则，应该在发生时先确认为递延负债，等实际确认失败或者成功的时候，再转回或者冲减当年的费用，账务处理为：借记“所得税费用”495万元，贷记“应交税费――直交所得税”297万元，贷记“递延所得税负债”198万元。

(3)2008年一般账务处理。发生研发支出时，借记“研发支出――费用化支出”50万元，借记研发支出――资本化支出“250万元，贷记”原材料、应付职工薪酬”等300万元。项目2008年末达到预定使用状态，年末将“研发支出――费用化支出”中的50万元转入“管理费用”，将“研发支出――资本化支出”850万元转入“无形资产”项目。

(4)2008年研发费用所得税处理。资料中自行研发形成的无形资产价值850万元，其中的600万元在2007年时已经税前扣除，形成递延负债。但是根据2008年1月1日开始实施的新税法规定，2008年资本化的250万元，应该按照无形资产成本的150％摊销。

可是，同一项无形资产一部分费用直接税前扣除，另外一部分却需要按年摊销，违背一致性原则。目前衔接处理办法没有出台，笔者认为，如果不违背一致性原则，需要按照研发活动开始时间选择适用的所得税法，即对从2008年1月1日开始的研发项目按照新规定处理。所以，2008年12月31日的税前扣除金额为450万元，当年实际应缴纳税款400万元(1600×25％)。形成无形资产的250万元需要形成递延负债62.5万元(250×25％)，但是该项无形资产总计形成的递延负债应该为212.5万元(850×25％)，2007年12月31日，递延负债的余额为198万元，所以，2008年12月31日的账务处理为：借记“所得税费用”414.5万元，贷记“应交税费――应交所得税”400万元，贷记“递延所得税负债”14.5元。

假设此后年度企业所得税适用税率25％保持不变，以后年度的处理同资料1中的2008年以后年度的处理。

(四)研发活动跨年度且研发失败时研发费用所得税会计处理资料4：假设资料3中2008年12月31日发现研发失败，其他条件相同。

2007年研发费用发生时的处理与资料3相同，不同之处在2008年12月31日的会计处理。2008年12月31日确定研发失败，不符合确认为无形资产的条件，应将“研发支出――资本化支出”的余额直接转入当期损益，借记“管理费用”850万元，贷记“研发支出――资本化支出”850万元。此情况下，不论根据旧企业所得税法还是新企业所得税法，都是按照当年实际发生的研发费用的150％税前扣除，即450万元，所以当期应纳税所得额需要在会计利润的基础上调增400万元，即当年应纳税所得额为2400万元，当年应缴纳所得税为600万元。

但2007年12月31日确认的198万元递延负债如何处理尚未有教材或资料进行说明。出现类似情况，一般是在确认损失实际发生的当年转入费用。所以，笔者认为2008年的所得税账务处理应为：借记“所得税费用”402万元，借记“递延所得税负债”198万元，贷记“应交税费――应交所得税”600万元。