由资产负债表债务法看新所得税会计准则中的资产负债观

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[摘要] 本文从所得税会计处理方法的种类入手，引出资产负债表债务法这一代表资产负债观的方法，将它与同层次的代表收入费用观的利润表债务法进行比较分析，继而阐述了遵照资产负债观制定的新所得税会计准则的意义。

[关键词] 资产负债表债务法 利润表债务法 资产负债观

2006年2月财政部的39项会计准则秉持了资产负债观这一会计理念，就所得税会计准则而言，这一理念无疑体现在暂时性差异的引入，即采用资产负债表法债务法核算所得税。资产负债表法债务法是在与国际惯例趋同的影响下提出的。资产负债表债务法与同层次的利润表债务法同属债务法，而后者恰好是新准则出台前我国相关会计制度规定的所得税会计的计算方法之一，同时，利润表债务法代表了收入费用观的会计理念。因此，将二者进行对比，更有助于理解在新所得税会计准则中得以体现的资产负债观。

一、 对利润债务法与资产负债表债务法的对比

1.区分时间性差异与暂时性差异以理解利润表债务法与资产负债表债务法的不同内涵

时间性差异和暂时性差异可以说是利润表债务法与资产负债表债务法核算的基础，理解好这两个差异是理解这两种所得税会计处理方法的基础。

税法和会计关于应纳税所得额和会计利润的不同导致了所得税会计差异，旧制度基于收入费用观将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在差异称为时间性差异，采用应付税款法时将时间性差异视为永久性差异，采用利润表债务法时将时间性差异对当期所得税影响确认为递延税款，该递延税款是当期数，不反映对未来的影响。

根据新所得税准则，暂时性差异是指一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。该差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或者可抵扣金额。由于暂时性差异强调的是一项资产或负债的计税基础与账面价值的差异，这就意味着暂时性差异会包括因收入、费用在税法和会计上归属不同期间而产生的一项资产或负债账面价值与其计税基础之差，因此，所有的时间性差异都是暂时性差异，暂时性差异的范围更广一些。

利润表债务法注重时间性差异，资产负债表债务法侧重暂时性差异。利润表债务法将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，注重差异的转回，存在忽略一些产生未来应纳税和可抵减所得税的项目的可能性。资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析产生暂时性差异的原因及暂时性差异对期末资产负债表的影响，强调的是差异的本质。对这两种差异的侧重使得两种方法对利润表项目和资产负债表项目有不同侧重。

2.利润表债务法与资产负债表债务法的计算程序分别体现了两种不同的会计理念

收入费用观首先考虑与某类交易或事项的相关收入和费用的直接确认与计量，强调收益是收入与费用的配比。资产负债观则是首先规范由交易或事项产生的有关资产和负债的确认和计量，然后再根据资产或负债的变动确认收益。

利润表负债法以利润表中的收入和费用为着眼点，首先计算当期所得税费用，然后再计算当期应交所得税额，最后倒挤出本期发生的递延所得税资产或者负债。该方法是由损益表项目推出资产负债表项目。资产负债表债务法首先确定资产负债表上期末递延所得税资产或者递延所得税负债，然后倒挤出利润表中的当期所得税费用。该方法是由资产负债表项目推出利润表项目。因此，两种方法的计算程序正是在收入费用观和资产负债观的两种不同会计理念下产生的。

3.利润表债务法与资产负债表债务法对递延税款的理解不同

利润表债务法将应纳税时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债，将可抵扣时间性差异乘以适用税率得出递延所得税资产，确认的递延税款的调整项目是本期的所得税费用的调整额。虽然资产负债表债务法也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并由此确认递延所得税资产和递延所得税负债，但是该递延所得税资产和递延所得税负债反映的是资产和负债的账面价值。可见利润表债务法的递延项目是收入费用观的产物，而资产负债表债务法的递延项目是资产负债观的产物。

二、 新所得税会计准则采用资产负债观的意义

1.采用资产负债观的新所得税会计准则提高了会计信息的质量

新所得税会计准则与旧的相关制度比，最根本的区别在于新准则的概念基础是资产负债观，首先确认递延所得税资产和所得税负债，进而由其来确定当期所得税费用。这样，只要资产和负债是真实的，那么所得税费用的会计信息自然真实可靠。

2.采用资产负债观的新所得税会计准则在列报上更能反映事实

基于资产负债观的新所得税会计准则提出了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个概念，要求将其二者分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。由于暂时性差异是累计的差额，所以“递延所得税资产”和“递延所得税负债”这两个科目被赋予了反映资产和负债账面价值的实际意义，从而可以真实地反映企业的财务状况，提高了会计信息质量的相关性。

3.采用资产负债观的新所得税准则彻底分离了会计与税法

在新准则颁布前，虽然旧制度规定企业可以选择应付税款法和纳税影响会计法其中的一个，但实践中多数企业为了避免复杂的纳税调整，倾向选择应付税款法。 采用应付税款法由利润表项目推出资产负债表项目时出现了使未分配利润不真实的致命性会计核算错误，也使得会计丧失原则性的服从税法。

新准则由资产负债表项目出发，以真实的资产或者负债的账面价值为依据与计税基础进行对比确定暂时性差异，进而有条理地分步骤地展开所得税费用的核算，这样就彻底摒弃了应付税款法，为会计与税法的分离奠定了制度基础。

4.采用资产负债观的新所得税准则简化了实践中的计算

资产负债表债务法作为新的所得税会计的核算方法，必然会让会计人员一时理解和接受不了，并且产生认为其复杂的观点。而且，新准则的实施还需要企业变更会计政策，重新调整所得税费用、调整报表。但是，当税率变动时，利润表债务法在其收入费用观的指导下必然会产生大量的调整工作，而资产负债表债务法无论在何时都是只需要比较账面价值和计税基础，计算暂时性差异，继而确定是递延所得税资产还是递延所得税负债，再根据应交所得税来计算所得税费用即可。资产负债表债务法避免了税率变动时的调整工作，当会计人员充分理解了资产负债观时，就会发现这种方法的可操作性和实用性。

参考文献：

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［2］财政部.企业会计准则第18号――所得税.北京：经济科学出版社，2006.

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［7］迟守卓，谢荣富.新旧所得税会计准则之比较.集团经济研究.

（作者单位：中国海洋大学管理学院；河北邢台职业技术学院）