销售应税消费品包装物的税务与会计处理
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【摘要】包装物涉税事项比较多，而且会计制度和税收制度对其也有不同要求，有些问题容易混淆。本文对应税消费品销售过程中包装物的不同使用方式进行了较为详尽的税务及会计处理分析，以期对会计实务工作提供帮助。
包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等用于储存和保管产品或使得产品美观的材料。企业销售商品时，包装物归纳起来主要有以下5种使用方式：（1）随同商品销售不单独计价；（2）随同商品销售单独计价；（3）随同商品销售出借包装物；（4）随同商品销售出租包装物；（5）随同商品销售收取包装物押金。企业在对产品进行包装的同时，也承担着一定的税收负担。由于税法与会计规定不同，不同使用方式的包装物的税务处理与会计处理也不尽相同，特别是应税消费品的包装物还会涉及消费税的问题。
本文就上述5种情况做出比较详尽的税务及会计处理分析，并做出以下几点说明：（1）本文只分析随“应税消费品”销售时包装物不同使用方式的税务及会计处理；（2）根据会计准则的规定，企业包装物的核算可以通过“包装物”科目，也可以通过“周转材料”科目核算，本文统一采用“周转材料――包装物”科目核算；（3）包装物成本的结转采用一次转销法；（4）相关税费处理忽略涉及的城建税和教育费附加；（5）根据《企业会计准则》的规定，营业税金及附加科目核算企业经营活动中发生的相关税费，因此无论是主营业务还是其他业务应缴的税金都应计入“营业税金及附加”科目。
一、随同应税消费品销售不单独计价包装物的处理
随同应税消费品销售不单独计价的包装物，主要是为了确保应税消费品的销售质量。根据《消费税暂行条例规定》实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。因其价值已包括在应税消费品的销售额中，应随同所销售的商品一起确认为收入，计提相关的税金，成本应于包装物发出时作为“营业费用”核算。
例1：某化妆品公司3月份销售一批高档化妆品，连同包装物一并销售，开具的增值税专用发票上注明价款150 000元，收到款项已存入银行。已知化妆品成本80 000元，包装物成本1 000元，化妆品消费税税率30%。
分析：
应交消费税=150 000×30%=45 000（元）
增值税销项税额=150 000×17%=25 500（元）
相关会计分录如下：
1.确认收入
借：银行存款175 500
贷：主营业务收入 150 000
应交税费――应交增值税(销项税额)
25 500
2.应缴消费税
借：营业税金及附加 45 000
贷：应交税费――应交消费税45 000
3.结转成本
借：主营业务成本 80 000
贷：库存商品80 000
同时：结转包装物成本
借：营业费用1 000
贷：周转材料――包装物 1 000
二、随同应税消费品销售且单独计价包装物的处理
随同应税消费品销售且单独计价的包装物，实质上就是包装物的出售，相对于应税消费品而言是企业的附营业务，其收入应计入“其他业务收入”，成本结转计入“其他业务成本”，其应缴纳的消费税计入“营业税金及附加”。
例2：某卷烟厂6月份销售雪茄烟一批，开具的增值税专用发票上注明价款100 000元。收取单独计价的包装物价款2 340元，开具普通发票。已知雪茄烟成本60 000元，包装物成本1 200元，消费税税率36%。
分析：
应交消费税=（100 000+2 340÷1.17）×36%
=36 720（元）
增值税销项税额=（100 000+2 340÷1.17）×17%=17 340（元）
相关会计分录如下：
1.确认收入
借：银行存款119 340
贷：主营业务收入 100 000
其他业务收入 2 000
应交税费――应交增值税(销项税额)
17 340
2.应缴消费税
借：营业税金及附加 36 720
贷：应交税费――应交消费税36 720
3.结转成本
借：主营业务成本 60 000
其他业务成本1 200
贷：库存商品60 000
周转材料―包装物 1 200
三、随应税消费品销售出借包装物的处理
出借包装物是企业的一种促销手段，应在领用包装物时将其成本转入“营业费用”。会计分录为：
借：营业费用 XXX
贷：周转材料――包装物XXX
四、随应税消费品销售出租包装物的处理
根据税法规定，企业在销售应税消费品的同时向购买方收取的包装物租金属于向购买方收取的价外费用，应并入销售额计算应纳税额。出租包装物实际上是企业的一项附营业务，因此其租金收入应作为企业的其他业务收入，其相应的成本作为其他业务成本，应税消费品的税金应计入营业税金及附加。
例3：某汽车轮胎生产企业8月份销售汽车轮胎一批，开具普通发票上注明价款140 400元。另外开具的普通发票上注明收取包装物租金5 265元，收取款项存入银行。已知该批汽车轮胎成本80 000元，包装物成本2 300元，消费税税率3%。
分析：
应交消费税=（140 400+5 265）÷1.17×3%
=3 735（元）
增值税销项税额=（140 400+5 265）÷1.17×17%=21 165（元）
相关会计分录如下：
1.确认收入
借：银行存款145 665
贷：主营业务收入 120 000
其他业务收入 4 500
应交税费――应交增值税(销项税额)
21 165
2.应缴消费税
借：营业税金及附加3 735
贷：应交税费――应交消费税 3 735
3.结转成本
借：主营业务成本 80 000
其他业务成本2 300
贷：库存商品80 000
周转材料――包装物 2 300
五、随同应税消费品销售收取包装物押金的处理
（一）销售非酒类产品收取包装物押金
根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额中征税。但对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应先将该押金换算成不含税价按所包装货物的适用税率计算增值税销项税额或消费税。
没收押金是否计算缴纳消费税，依原包装应税消费品的情况而定：原包装的应税消费品是从量计征的，不计算缴纳消费税；原包装的应税消费品是从价计征的，计算缴纳消费税；原包装的应税消费品是复合计征的，从量部分不计算缴纳消费税；从价部分计算缴纳消费税。
例4：某卷烟厂9月份对外销售烟丝一批，增值税专用发票上注明价款200 000元，另外收取包装物押金3 510元，包装物回收期限2个月，收取款项存入银行。
分析：
1.计算销售烟丝应缴纳的增值税和消费税
应交消费税=200 000×30%=60 000（元）
增值税销项税额=200 000×17%=34 000（元）
2.销售实现时会计分录如下：
借：银行存款237 510
贷：主营业务收入 200 000
应交税费―应交增值税(销项税额)
34 000
其他应付款―包装物押金 3 510
同时，计提销售烟丝应交的消费税
借：营业税金及附加 60 000
贷：应交税费――应交消费税60 000
3.假定包装物到期收回，退回押金时：
借：其他应付款――包装物押金3 510
贷：银行存款 3 510
4.假定包装物到期未收回，没收押金时：
应交消费税=3 510÷1.17×30%=900（元）
增值税销项税额=3 510÷1.17×17%=510（元）
（1）确认没收押金收入时：
借：其他应付款――包装物押金3 510
贷：其他业务收入 3 000
应交税费――应交增值税(销项税额)
510
（2）计提包装物押金收入应交的消费税
借：营业税金及附加900
贷：应交税费――应交消费税 900
（二）销售酒类产品（啤酒、黄酒除外）收取包装物押金
税法规定：对销售啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额计算增值税销项税额和消费税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。
酒类生产企业包装物押金应缴纳的税费在实践中存在多种不同的处理方式，主要有：（1）收取押金时，将包装物已缴纳的增值税和消费税均冲减“其他应付款”；（2）收取押金时，将包装物应缴纳的消费税和增值税均计入“营业费用”；（3）收取押金时，将包装物应缴纳的消费税和增值税均计入“营业税金及附加”。
上述3种方法均有一定道理，实践中酒类生产企业的选择也不尽相同。本文采用第2种观点。其理由为：无论是增值税和消费税，均是基于酒类产品的销售行为并为保证包装物能顺利收回产生的，故应将其计入“营业费用”。且收取的押金如日后包装物返还要退给押金支付方，在金额上应与对方相同。
例5：某白酒生产企业系增值税一般纳税人，于10月销售粮食白酒6 000斤，不含税销售收入80 000元，另外收取包装物押金2 340元，约定5个月后返还包装物，如逾期未能归还，没收押金。（白酒适用定率税率20%，定额税率每斤0.5元）
分析：
1.计算应缴纳的相关税金
销售的白酒应交消费税=80 000×20%+6 000×0.5=19 000（元）
销售白酒增值税销项税额=80 000×17%
=13 600（元）
包装物押金应交消费税=2 340÷1.17×20%=400（元）
包装物押金增值税销项税额=2 340÷1.17×17%=340元
2.销售实现时相关会计分录如下：
借：银行存款 95 940
贷：主营业务收入 80 000
其他应付款2 340
应交税费――应交增值税（销项税额）
13 600
借：营业税金及附加 19 000
贷：应交税费――应交消费税19 000
同时，确认包装物应缴纳的相关税金：
借：营业费用740
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）
340
――应交消费税 400
3.包装物到期时：
（1）如收回
借：其他应付款 2 340
贷：银行存款 2 340
（2）如未收回，没收包装物押金时：
借：其他应付款2 340
贷：其他业务收入 2 340
主要参考文献：
[1]施徐景．包装物租、押金税务及会计处理研究[J]．中国管理信息化，2007（12）.
[2]中国注册会计师协会．税法[M]．北京：经济科学出版社，2010.