对IFRS3企业合并的认识与思考

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中图分类号：F270 文献标识：A 文章编号：1009-4202(2011)06-000-01

摘 要 世界范围内掀起的企业合并浪潮，对全球经济与社会的进步产生了深刻的影响，也对当代会计中合并报表理论与实务发展不断提出新的挑战，国际财务报告准则委员会（IFRS）于2008年再次修订了国际财务报告《企业合并准则》（ifrs3），以更好指导企业提供有用的集团会计信息。近年来我国一直对国际上合并报表的方法最新发展情况进行大量借鉴，并积极展开了相关理论和实践的探索，在2007年颁布了我国 的《企业合并》（CAS20）和《合并财务报表》具体会计准则。

关键词 企业合并准则 国际财务报告准则 企业合并

2008年1月10日，国际会计准则理事会(IASB)了《国际财务报告准则第3号――企业合并》修订版（“IFRS 3（2008年修订版）”）。自2009年7月1日或以后日期开始的年度财务报表内的企业合并都必须采用上述准则修订版。修订版的IFRS3较之修订前的企业合并准则主要在范围、定义及术语、并购成本、或有对价等方面做出了变更：

随着我国企业体制改革的加快，市场上出现越来越多的企业合并实例，因此，规范企业合并会计准则就显得更加重要。我国财政部于2006年了《企业会计准则第20号――企业合并》的会计准则，并于2007年1月1日开始实施。进行我国企业合并准则与国际财务报告准则的比较研究，对于我们理解、贯彻企业合并会计准则有着积极意义。目前，不同的国家对企业合并会计的理论和实务上还存在着许多的差异，我国的会计准则和国际财务报告相比仍然存在着需要完善的地方。

通过中国企业合并会计准则与国际财务报告企业合并准则的对比分析，我们可以发现差异的根本分歧在于我国是权益结合法和购买法并用，而IFRS3仅允许使用购买法。而两种方法会给企业带来不同的影响和后果，主要表现为会计后果和经济后果。

我们认为，这两种方法会对企业合并产生的会计后果有如下方面：

1.企业合并报表数据可能相去甚远，通常情况下评估的资产公允价值整体偏高，使用权益结合法会磨灭这些增值；

2.会使会计信息的相关性可能被削弱，购买法根植于实际公平交易和交换价值，提供的信息与现实市场更具有相关性，而权益结合法会由于账面价值与公允价值不一致而使披露的信息可能与事实相反，削弱了相关性；

3.会使会计信息的可比性下降；

4.可能影响成本与效益原则的平衡，权益结合法工作量较小，成本较低，但信息不全，对报表使用者受益较少；购买法则与之相反。

对于企业合并中的两种方法产生的经济后果，会计界观点各不相同，主要归类为两派：

（1）一派认为此两种方法不存在差异，对经济后果没有影响。Hong等（1978）以1954至1964年纽约证券交易所上市公司以换股方式进行的159次大额企业合并进行统计检验。检验结果表明，采用权益结合法的公司在合并之后并没有产生非正常回报。

（2）另一派认为此两种方法存在差异，会对经济后果产生影响。Ayers等（2000）从1992年至1997年间1342家采用权益结合法反映并购的上市公司中选择了269家作为样本，他们发现，确认并摊销合并溢价将明显降低企业的权益回报率和每股收益率，这表明取消权益结合法将对资产负债表和损益表产生重大影响。

尽管国外对企业合并会计的经济后果进行了大量的实证研究，但由于采用了不同方法，选取了不同样本，研究得出的结论差异很大。我们认为，研究结论之说以产生如此之大的差异，根本原因在于有效资本市场假说本身是否成立成立以及在什么程度上成立仍是悬而未决的问题。因此，要确定购买法和权益结合法是否具有经济后果，除了检验这两种会计政策的市场反应外，还应从企业特定因素（如激励机制、财务杠杆和企业规模）的角度加以分析。在我国，则还需要从融资和监管环境的角度进行分析。通过这些新视角，我们或许能够发现购买法和权益结合法的会计后果之间的相互转化关系。换言之，在企业特定因素以及融资和监管环境的作用下，购买法和权益结合法的会计后果也有可能转化为经济后果，并对企业价值和决策行为产生影响。

近年来我国一直对国际上合并报表的方法最新发展情况进行大量介绍，并积极展开了相关理论和实践的探索，以完善适合我国企业集团实际情况的合并报表具体会计准则。针对2008年的IFRS3企业合并报表的新变化，必然会对我国企业合并准则的完善和发展给予新的启示。

1.合并报表的编制是为了向信息使用者提供以控制权为纽带的经济主体的财务信息。因此，合并报表理论的选择与运用就要先考虑谁是合并报表的信息使用者。

2.合并报表的理论选择应以经济实体理论为主。该理论充分体现控制的实质，符合实质重于形式的要求，有利于抑制企业集团内部关联交易操纵利润等等。

3.对合并方法的选择，合并会计处理方法的选择有两种，即购买法和权益集合法，权益集合法容易使企业受利益驱动不择手段的虚夸合并净收益，且权益集合法实施起来也很复杂，因此选用购买法更好。我国企业合并会计准则规定：同一控制下的企业合并按照权益结合法处理；非同一控制下的企业合并采用购买法。企业合并方法应该为经济的发展服务，为企业的壮大发展服务，因此对于企业合并的会计处理方法，应保留部分适合国情的处理方法。

4.对购买方的确定，在我国的新合并准则中对有关购买方确定标准的规定不明确，这样就留下漏洞，使许多企业通过各种变相途径应用权益结合法。按照国际惯例，应该进行控制标准、规模标准、对价标准、管理标准等四个方面的规定，我国也应该对这四方面进行规定。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则.经济科学出版社.2006.

[2]陈信元,董华.企业合并的会计方法选择:一项案例研究.会计研究.2002.