财务与增值税会计对融资性分期收款销售的差异分析

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［摘 要］ 新企业会计准则和税法在融资性分期收款销售业务何时确认收入、是否采用公允价值等问题上存在差异,给纳税人缴纳增值税以及账务处理带来了不便。现有的针对融资性分期收款销售业务处理有四种观点。综合对比其优缺点及现金流,增值税采用分期缴纳并把主营业务收入按未来现金流量的现值入账的方法对纳税人更为有利。

［关键词］ 融资性分期收款销售;增值税;公允价值;现金流

［中图分类号］F231 ［文献标识码］A ［文章编号］ 1673-5595(2012)04-0020-05

分期收款销售是指商品已经交付,货款分期收回的一种销售方式。收入准则及指南将分期收款销售商品的收入确认与会计处理分为两种类型:不具有融资性质和具有融资性质。但在增值税法中并未进行类似的划分。因此,不同的规范对融资性分期收款销售的处理差异给管理带来极大的不便。［1］

一、融资性分期收款销售法规比较

按照旧会计准则的规定,在分期收款销售方式下,企业应按合同约定的收款日期分期确认收入,同时,按商品全部销售成本与全部收入的比率计算本期应结转的销售成本。旧会计准则下,用“分期收款发出商品”科目专门核算分期收款销售方式发出商品的实际成本,该科目期末借方余额反映了企业尚未收到货款部分的已发出商品的实际成本［2］。新会计准则取消了这一科目,在分期收款销售中引入公允价值的概念,并结合“未实现融资收益”科目,对分期收款销售进行处理。《企业会计准则第14号——收入》第五条规定:“合同或协议价款的收取采用递延方式, 实质上具有融资性质的, 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销, 计入当期损益。”

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,采取赊销和分期收款方式销售货物,纳税义务发生的时间为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天。同时,根据《关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发［2006］156 号)的规定,增值税专用发票应按增值税纳税义务发生的时间开具［3］。

从以上规定可以看出,会计准则的处理方式与税法有差异,其主要区别有两点:一是会计准则规定发货后就确认销售收入,而税法规定在实际收款日确认销售收入。二是会计准则采用了公允价值的概念,而税法采用合同约定的实际价款。［4］

二、融资性分期收款销售增值税处理分析

融资性分期收款销售增值税处理主要存在四种观点：

观点一:根据《会计准则讲解2010》,在期初发出商品时全额缴纳增值税［5］。

观点二:强调融资性分期收款销售的混合销售行为,对销售商品和伴随销售商品向购货方提供的信贷分别缴税。期初以货物现销的公允价值为基础确认缴纳增值税。以后各期分期收款时,确认各期的融资收益,即提供信贷的收入,因此，应在分期收款时缴纳融资收益对应的增值税［6］。

观点三:融资性分期收款销售期初并没有收到款项,所以不应在期初就缴纳增值税,应把增值税递延。以后各期实际收到货款时,分期确认当期应缴纳的增值税。

观点四:在观点三的基础上,强调“现值”计量属性,主营业务收入按未来现金流量的现值入账,增值税按现值入账。因此,在“未实现融资收益”科目下开设“财务费用”和“增值税”两个明细科目,分别核算未来应分摊的融资收益和融资收益的销项税额。

下面通过实例比较四种观点下的会计业务处理的差异。

2010年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一批商品,合同约定的不含税销售价格为2000万元,分5次于每年12月31日等额收取。该批商品成本为1560万元。在现销方式下,该批商品价格为1600万元。

本题中，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元,根据下列公式:

未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额

可以得出:

4400×(P／A，r，5)＋340＝1600＋340＝1940(万元)

经计算得,

r=7.93％

甲公司每期计入财务费用的金额如表1所示。

注:*为尾数调整

观点一至观点四对应的会计处理方法如表2所示。

综合对比上述四种观点及其业务处理方法,可以看出:

观点一期初发出商品时全额缴纳增值税,这种处理方法简单方便,符合新会计准则规定。但期初销货方无法收到货款,此时缴纳增值税,占用了销货方自有资金。

观点二期初确认销售对应的增值税,以后各期确认融资对应的增值税,符合配比原则,更加明显地体现了这项业务混合销售的性质。理论上讲,这种处理方法更加合理,但按照这种观点,也存在销货方在期初垫付税款的问题。

观点三符合防伪税控开具发票要求,销货方也不用为购货方垫付税款,在实务中采取这种处理方法更加合理。

观点四在观点三的基础上,进一步细化了融资收益,区分了销售收入和增值税所对应的融资收益。然而,这种业务处理方法过于复杂,而且,增值税对应的融资收益并不归纳税人所有,该业务处理方法缺乏一定的实用性。

三、不同观点对应缴纳增值税方式对企业的影响分析

(一)不同观点缴纳增值税及相关税种时点不同

对比上述四种观点,销货方收取的货款和增值税总额是相同的,收取销售价款的时点也相同,不同之处在于增值税缴纳的时点。而每年缴纳增值税的不同又引起相关税种如城建税与教育税附加、企业所得税等的不同,见表3。

注:(1)城建税和教育费附加=增值税×(7％+3％);(2)企业所得税仅指上文示例中所给业务在年终缴纳的所得税;(3)企业所得税=［(实际应收总收入-总成本)／5-城建税和教育费附加］×25％=［(20000000-15600000)／5-城建税和教育费附加］×25％