管理控制系统文献综述

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摘要：本文对国内外有关管理控制系统的文献进行了整理，试图从管理控制系统的相关研究观察管理会计研究的研究动态。研究发现：与管理控制系统领域相关的研究方法主要有理论研究、实地（案例）研究、大样本档案研究、分析性建模实证研究。实地研究主要分析真实环境中的公司控制实践，如控制系统的设计和实施等，因为其实用性较强，从而成为全面研究管理控制系统的核心方法。

关键词：管理控制系统 管理会计 研究方法

一、引言

本文对近年来国内外核心期刊关于管理控制系统的文献进行整理，试图从管理控制系统的相关研究去察看管理会计研究的研究动态。基于一个大的框架对管理控制系统的相关文章进行整理，而不着眼于细节的相关事务处理部分，研究内容的关键词是非常精确的特指管理控制系统的相关文献，而不包括管理控制系统有关预算管理，激励机制、绩效评价等具体的控制工具的相关文献。管理控制系统主要理论的演变经历了以下历程。1965年，Anthony开创性的研究首次将管理控制作为一个独立的领域从学术研究中分离出来，将控制细分为三个不同的流程，包括战略计划、管理控制、运营控制。他认为战略计划、管理控制、运营控制是企业控制的三个相对界限分明的层次。接下来有学者开始研究更具综合性的控制框架和不同的控制模式。如Ouchi于1979年建立的控制框架包含三种不同形式的控制：行为控制、结果控制和氏部控制。对这三种不同形式控制的运用取决于两个环境因素：一是对所期望行为的了解程度，二是衡量结果的能力。而Merchant（1985）开始将控制框架相关的学术研究发现运用于特定环境的组织，如在不确定环境中的组织、外资和跨国公司以及非营利组织等。Simons（1995）提出了另一种控制框架，在他的“控制杠杆”框架中，Simons认为高管人员应该在他所界定的四种不同控制形式中，对每一种控制形式的使用程度作出明确的选择，这四种控制形式是：信仰控制、控制、交互控制和诊断控制。而Otley于1999年提出了另一个分析框架，旨在强调保留对控制系统研究的整体观，而不是仅仅关注控制的某一个或某几个部分。认为可能有多个不同的控制模式都能产生良好的控制结果，这样的话，如果每次都只研究控制系统设计的某一方面可能会对结果产生噪音。与管理控制系统领域相关的研究主要运用理论研究和实证研究两种基本方法。而实证研究中又可以分为分析性建模、实地（案例）研究、实验研究和大样本档案研究这四种基本的研究方法，每一种方法都有各自的优点和局限性。在这些方法中，实地（案例）研究方法成为全面研究管理控制系统的核心方法，也是最常用的方法，而实验研究法由于要符合比较多的条件，因此是最不常用的方法。

二、管理控制体统研究综述

（ 一 ）理论研究法 Ariela Caglio 和 Angelo Ditillo（2008）对自Hopwood（ 1996） 提出“对管理控制的讨论不应仅局限于企业内部，还必须跨越企业边界”这个观点以后，不同学者对于组织间管理控制系统的相关研究进行总结分析。Stephen A. Zeff（2008）则对哈佛商学院自1908年起到1980年对于管理控制（包括管理会计和财务会计领域的）的研究所作出的贡献进行评述。主要分以下部分：早期哈佛商学院在会计领域的领导地位、哈佛商学院在会计和控制课程上面的影响和改革、麻省理工学院的课程发展、芝加哥大学的影响、回顾哈佛商学院在会计和控制领域改革上的贡献。Teemu Malmi 和David A. Brown（2011）提出应该以整体的眼光去看待管理控制系统的相关研究，认为管理控制系统可以分为以下五种：计划、控制论、回报和报酬、行政控制和文化控制。主要是基于在决策过程中和引导员工行为的控制过程中的不同特征而把管理控制系统分为这五类。国内文献中对管理控制的理论研究相对较多。刘霄仑（2010）针对企业相关人员对于风险管理及内部控制概念的相关困惑， 从厘清公司治理与战略目标关系、企业机会管理与风险管理的关系着手， 通过对企业设立阶段和运营阶段不同风险的分析， 提出了风险控制概念，并界定了其目标， 进而通过分析风险控制的主体边界、客体边界与组织边界，明确了风险控制与企业管理、企业风险管理、管理控制、传统风险管理以及内部会计控制等相关概念和领域的关系。池国华（2009）分析了我国企业目前实施内部控制规范存在的典型问题及其成因， 并运用战略管理、系统论、管理控制等理论探索解决问题的思路， 最终构建了基于战略导向和系统整合的企业内部控制规范实施机制。他指出一个完整的管理控制系统应该至少包括战略计划（含预算）、内部信息传递、业绩评价、激励机制与内部监督等要素。王海妹和张相洲（2009）分析了西方管理理论观的变化，探讨了依据开放、自然管理控制观的内部控制及其规范体系应进行的相应调整和变化，以期为我国内部控制规范体系的完善和优化，为我国内部控制实践的发展提供有益的帮助。他们认为企业内外部环境的变化对管理控制实践提出了新的要求， 并最终推动管理控制理论由传统观念向开放、自然的现代管理控制观转变，而管理控制理论的发展势必影响内部控制的发展。张先治（2008）将会计报告、财务分析、资本经营和管理控制融入公司理财之中， 形成创新的公司理财体系框架，论述了基于价值的公司理财创新与会计报告、财务分析、资本经营及管理控制的关系， 明确它们在公司理财创新中的地位与作用。从以上文章可以看出，我国学者对于管理控制的理论研究不是直接地对管理控制理论的发展进行研究，而是将管理控制理论作为一种工具，对内部控制或者公司理财等主题进行研究。我国学者对于管理控制理论的直接研究还是很缺乏。

（ 二 ）实地（案例）研究法 实地研究主要分析真实环境中的公司控制实践，如控制系统的设计和实施等。实地研究方法旨在对相关的现象提供更深入丰富的认识，尤其是对某些特定的环境。这些丰富的认识可以使研究超越“是什么”和“是怎样的”的一般问题，而去回答特定现象为什么会像现在这样存在。实地研究法是管理控制研究的主要方法。Julia Mundy（2010）以一家非常成功的提供多项财务服务的企业FinServ的欧洲总部为主要研究对象，应用西蒙的有关控制的框架的杠杆学说，调查了当经理们在同时运用管理控制系统进行指挥和授权的时候会面临哪些挑战。发现一系列因素，包括内部持续性、逻辑过程、历史趋势、处于支配地位、受到抑制等会对组织对于管理控制系统不同用途的平衡能力产生影响。这篇文章的发现对于管理者如何能使得管理控制系统发挥作用并保持管理控制系统的平衡有所启示。Jean-Fran・ois Henri， Marc Journeault（2010）指出生态控制是财务和战略控制方法在环境管理上面的应用，他们运用来自加拿大制造行业一家企业的数据对生态控制是如何影响环境和经济表现的问题进行研究。研究发现：生态控制对于经济表现没有直接影响，却通过对环境表现的影响从而对经济表现产生影响。具体地讲，环境控制在以下背景中对经济表现有着间接的影响：高度的环境暴露；高度的公众知名度；高度的环境关注；大的规模。本文对于管理会计理论的贡献在于创新地在可持续发展的背景下对管理会计的角色和所作贡献进行阐述。Robert H. Chenhall，Matthew Hall ，David Smith（2010）对澳大利亚的一家NGO组织Carewell进行一年的实地调研，运用了一种与众不同的方法，即在社会资本的概念框架下对管理控制系统与组织内部以及组织之间的社会关系发展这两者之间的相互作用进行研究。描述了管理控制系统中的元素是如何通过增强和抑制社会资本而对经济资本和文化资本产生影响的。Richard J. Boland Jr，Arun K. Sharma，Paulo Se ′rgio Afonso（2008）运用制度经济学的相关理论，对混合组织中如何设计管理控制系统这个问题进行了探讨。运用了大量的来自不同行业的例子。包括建筑、工程、制造行业还有油气行业合资公司的六个案例说明：在设计管理控制系统的时候应该高度重视新组织形式的形成。Maria L. Velez，Jose M. Sa 'nchez1，Concha A lvarez-Dardet（2008）采取纵向研究的方法，对一家名为CMD（假名）的制造企业和作为其分销渠道的176家小型机构的关系进行研究。研究发现双方都运用管理控制系统能够产生承诺与信任，有利于提高组织双方解决问题的能力和建立相互依存的信任关系。Brian Jorgensen，Martin Messner（2009）综合运用面谈，现场观察，研究内部文件等方法对一家商业机构进行研究，研究不同控制机制是如何联合发挥作用帮助组织达到效率与灵活性的平衡。研究发现：这些调整还未达到令人满意的程度，这暗示着当重大战略发生的时候，管理控制系统的调整还需要得到更多的由上而下的管理干预。Umesh Sharma， Stewart Lawrence1， Alan Lowe（2010）对一家电信企业Telecom Fiji Limited（TFL）进行管理控制改革的时候，引进全面质量管理方法（即total quality management （TQM））之后公司的变化进行研究。通过运用制度理论和采取访谈、讨论和研究文件等渠道所取得的数据详细说明Telecom Fiji Limited（TFL）这家公司是如何实现全面质量管理制度化的。Margaret Woods（2009）运用案例研究的方法，对伯明翰城市委员会的风险管理控制系统进行相关研究，研究发现：虽然控制系统的结构依然属于通用模型，但是运行的细节之间的不同表明控制效果是依据以下主要变量而定：中心政府的政策、信息与沟通技术、组织的规模。Mikko Sandelin（2008）通过设计了两个管理情境对成长性企业的管理控制活动进行研究，特别是集中在文化控制、个人控制、行为控制和结果控制四方面的控制活动。提出管理控制系统的设计受组织职能驱动。控制职能包括了很多元素，而管理控制系统的形成则依赖于这些元素的有机组合。与此同时，管理会计的变化与发展受非正式管理手段的影响。Sinikka Moilanen（2008）研究了会计是如何通过影响管理控制系统在跨国企业控制系统中发挥作用。这篇文章的研究对象是一个西方跨国公司在前苏联的附属公司，这家公司作为母公司与母公司在俄罗斯和波罗的海沿岸国家的其他子公司之间的中间层级公司。文章分析显示即使母公司的管理控制系统基于预算活动和当地活动明确地对中间层级公司进行控制，但是中间层级的公司还是可以通过社会关系巧妙地过滤母公司的要求。这是因为中间层级的公司可以一方面符合母公司财务部门的报告要求，另一方面可以巧妙地运用会计手法而使得自己的经营符合本地化的要求。Timo Hyvonen ，Janne Jarvinen，Jukka Pellinen（2008）通过运用行动者网络理论（Actor Network Theory， ANT）来对跨国公司中是如何建立多部门的管理控制系统的这个问题进行研究，实证数据来源于Paper Group公司四个部门中的Alpha部门的ABC和ERP项目（包括Phoenix and SAP R/3系统）的贯彻过程中的不同行动方案。在案例中的Alpha部门里，Alpha部门下的处被贴上“虚拟一体化”的标签，存在的目的变成了为部门产品链提供新的利润点。通过研究发现，管理控制系统是不稳定和相当复杂的，特别是在其运行过程中。国内学者运用实地研究法对管理控制系统进行了研究。程新生、宋文洋、游晓颖、王慧（2010）以权变理论为指导，采用案例研究方法，通过实地调查和访谈，聚焦外部市场环境和企业战略等权变因素对信用风险管理控制系统的影响，探讨了与组织环境相适应的信用风险控制系统设计原则。高晨、汤谷良（2010）基于Simons的管理控制框架，在理论上梳理交互预算的控制特征、重构交互预算与其它管理控制方式间的协同关系，通过对天津一汽丰田公司预算控制的案例描述与理论分析，阐明了有别于传统的诊断预算控制，交互预算既能够克服传统预算方式的制度弊端，又能成为适应不确定性环境下的战略管理工具，还是促进企业上下级对话沟通、组织学习和管理创新的机制；另外，交互预算控制也是契合管理控制系统中信念控制、边界控制等其他控制方式的制度安排。汤谷良、穆林娟、彭家钧（2010）以海尔集团SBU制度为对象，采用实地调研、描述性案例研究方法，剖析了海尔SBU制度“过程化”的要点、诠释了海尔SBU作为一个管理控制系统在概念、体制创新、管理整合方面对西方SBU制度的扬弃，揭示了海尔这类中国企业在战略实施、运营管理、流程组织、员工激励计划等方面对管理控制理论研究的贡献和对管理实践的示范效应。文章最后指明了推行SBU体系需要引以关注的持续改进的问题。汤谷良、王斌、杜菲、付阳（2009）在梳理组织设计与管理控制系统经典理论的基础上，介绍了中国华润集团首创的6S管理体系，剖析了6S管理体系在重塑母子公司组织结构、完善利润中心制度、夯实扁平化控制、打造强势总部等集团控制系统设计上的理论贡献、实践启迪与改进路径，并据此归纳出多元化战略集团管理控制系统设计的逻辑框架。

（ 三 ）档案研究法 Mohamed Z. Elbashir、Philip A. Collier、Steve G. Sutton（2011）通过采用澳大利亚的一家提供全球商业智能系统服务的机构所提供的客户联系资料，对全球612个不同的商业组织中的1873位经理人进行问卷调查。调查数据显示：商业智能系统主要通过绩效管理和分析的杠杆作用使得主要的管理控制系统能够发挥作用。研究发现：组织的吸收能力（即收集，消化新的外部信息并将其与自身战略有机结合的能力）是建立符合组织要求的技术基础和建立与组织利益相一致的商业智能系统的关键因素。Antonio Davila、George Foster、MuLi（2009）指出：最近的理论和实证研究都在表明管理控制系统是促进创新的一个非常重要的因素。重点研究管理控制系统在制造行业的运用。采用调查问卷和面谈记录。调查的主要内容：项目转折点、计划与运行情况的对比报告、项目发展的预算报告、项目挑选的过程、产品投资组合的路线图、产品概念测试流程、项目小组形成的准则等，在管理控制系统中的关键子系统的运行情况。研究发现，存在着六个组织采用管理控制系统的原因，其中的两个外部原因是订立契约和合法化，而其他的四个内部原因分别是：管理人背景、聚焦策略的需要，学习需要、组织混乱。

（ 四 ）数理模型实证研究法 Neale G.O’Connor、Sandra C.Vera-Mu・oz、Francis Chan（2011）运用中国上市公司的调查数据和实证数据，对竞争力量（如国外竞争对手的威胁以及买方议价能力等）与公司对管理控制系统重视程度之间的关系以及公司的国际市场化导向是否对这种关系产生影响这两个问题进行研究。研究结果显示：国外竞争对手的威胁与公司对管理控制系统的重视程度正相关，与那些主要在国外市场竞争的企业相比，那些主要在国内市场竞争的企业的这种正相关的关系表现更加明显。研究还发现，与主要在国内市场竞争的公司相比，主要在国外市场竞争的公司中，买方议价能力与公司对管理控制系统的重视程度之间的联系表现更为明显。为了加强研究数据的解释能力，文章还同时采用了访谈中国企业的经理以及访谈在中国经营的跨国企业的经理等相关的定性数据。文东华、潘飞、陈世敏（2009）运用结构方程模型考察了环境不确定性、管理控制系统与企业业绩三者之间的关系。权变理论认为组织系统应当随着外部环境、技术、战略、规模和文化等权变因素的不同而做出相应调整，否则将导致不利的后果。在高度确定的条件下，企业应当建立理性化、标准化、常规化的（即机械式管理控制），而在高度不确定的条件下，企业应当建立试验性的、学习导向的、开放的（即有机式管理控制）这就是一般意义上的二分模型，研究发现：二元模型对管理控制系统中“控制”和“探索”两项基本功能的划分有重要意义，控制功能促进内部经营业绩，探索功能对客户与市场业绩有正面影响，两者都对财务业绩产生正面影响。

三、结语

通过管理控制系统相关文献的评述，可以发现在管理控制系统研究领域，实地（案例）研究方法是最主要的研究方法。随着企业规模的扩大、环境的多变、竞争手段的丰富以及新型组织的出现，管理控制系统研究也应不断发展，如企业集团环境下的管理控制问题、战略联盟与网络组织管理控制问题，甚至包括对具体业务工作的控制，如对产研合作研发项目的管理控制问题。综观MBO、BSC、EVA 等新型管理控制工具的出现，无一不是观察、总结企业一线控制实践的结果，甚至是在企业应用的推动下进行理论提炼的结果。从中也可以看出未来的管理控制系统研究的主要方向还是应该以实地（案例）研究方法为主。在过去的50年之间，管理控制系统研究领域取得显著的发展。1955年，控制文献只包括一些简单的管理原则和对由一些善于思考的商业人士发明的控制工具和实践的描述。如今管理控制系统的研究文献已经非常丰富多样，由多个不同的研究框架和范式组成，还包括大量的有关公司的控制实践以及在不同环境中，哪些控制起作用，哪些无法起作用的实践证据。同时已有的文献还列示了需要进一步研究的问题。但管理控制系统因为该领域的复杂性，到现在还缺乏一个统一的理论。因为控制文献涉及各种不同的主题，同时研究人员又从不同的环境和不同的分析层级来研究这些问题。管理控制系统的研究包括经济学、心理学、社会学和人类学等多个理论学科，这一点区别于财务会计和税务会计等会计其他领域的研究，因为只是以经济学为基础。也许管理控制系统的研究与会计研究的其他领域相比还处于尚未充分发展的状态，尽管这一领域已经取得和正在取得巨大的进步，但还是有更大的空间去继续探索。

参考文献：

[1]Neale G.O’Connor， Sandra C Vera-Mu・oz， Francis Chan. Competitive forces and the importance of management control systems in emerging-economy ・rms： The moderating effect of international market orientation.. Accounting， Organizations and Society ，2011.

[2]Julia Mundy.Creating dynamic tensions through a balanced use of managementcontrol systems.Accounting，Organizations and Society 2010.

[3]Jean-Fran・ois Henri， Marc Journeault. Eco-control： The in・uence of management control systems on environmental and economic performance. Accounting， Organizations and Society ，2010.

[4]Robert H. Chenhall. Matthew Hall. David Smith. Social capital and management control systems： A study of a non-government organization. Accounting， Organizations and Society，2010.

[5]Umesh Sharma， Stewart Lawrence1， Alan Lowe. Institutional contradiction and management control innovation： A ・eld study of total quality management practices in a privatizedtelecommunication company. Management Accounting Research 2010.