刍议突击替岗审计

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突击替岗审计是指在没有事先通知的情况下审计主体派出审计人员突击接替审计对象的业务岗位并进行审计的一种工作方法。基本特性主要体现为：突然性和双职责。审计目的一是全面反映经营者履责的质量特征，解决合约不完全条件下委托关系的信息非对称性问题；二是检验制度体系，从内部控制的视角去解决公司治理机制中的合约不完全问题。

一、突击替岗审计方法

（一）内部审计的现场审计即突击替岗审计 COSO框架（1992）提供了内部控制的指引，2002年SOX法案（美国萨班斯-奥克斯利法案）强化了对内部控制的监管，我国五部委2008年联合了《企业内部控制基本规范》，于2010年又联合颁布了包括《企业内部控制审计指引》在内的配套指引，推动公司治理的发展和完善。借鉴COSO框架，我国的《企业内部控制基本规范》将内部控制的要素归纳为内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五大方面。在内部环境要素中规范了内部审计机制，在内部监督中规范了内部审计机构进行内部监督的权限、程序、方法和要求。综观其脉理，审计要求内生于公司治理，审计方法服务于审计目的。

（二）内部审计的制度结构 金融企业的审计可分为外部审计和内部审计。国际内部审计师协会（IIA）明确内部审计的工作领域为风险管理、公司治理和内部控制，认为董事会、执行管理层、外部审计和内部审计的协同是公司治理的四大基石。我国不少学者认为内部审计应向治理审计、内部控制审计、业务全程审计、价值增值导向审计、风险导向审计转型。《审计署关于内部审计工作的规定》、《内部审计具体细则》和《企业内部控制基本规范》等构建了内部审计制度体系，认为内部审计是指金融企业内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进金融企业目标的实现。在国家部门规章的指导下制订实施细则，设置机构配备人员，健全内审机制，按照适应性原则创新突击替岗审计方法，与之相应的制度建设也就必须配置于公司治理的内部控制框架之中。

（三）突击替岗审计的逻辑悖论 从公司治理出发，服务于内部控制的突击替岗审计应当是内部审计方法。替岗审计赋予审计人员双重身份双重职责，能够兼备这种双重人格的只能是企业或行业内部员工，从而使突击替岗审计同时面临三重悖论：

（1）价值体系的重构。内部审计作为审计体系的有机组成部分，由相应的价值取向、目标、原则、概念、规范以及制度等逻辑组合构成，在其框架内实施的突击替岗审计方法至少会面临三种衡度与重构：一是不相容职务分离原则。审计与被审计是两个分离而又独立的岗位，与审计人员的双重身份双重职责相悖反。二是程序与实质的原则兼顾。如审计实施之前履行通知程序，以便双方整理资料、充分沟通，蕴涵着权利与义务。一旦取消事先通知的程序，可能对审计的资料整理造成障碍，加大双方的沟通难度，影响充分查证问题的实质，也可能造成双方权利义务的克减和增加，悖离审计规律助长实施过程中的恣意，增加审计风险。三是制度体系稳定性的动摇。连续一贯的制度可以确保公司的运营秩序和效率，其价值在于包括审计主客体双方等公司治理参与者对履职目前行为的可控性和未来结果的可预知性。实施突击替岗审计需要对程序流程等制度体系重构，面临着审计成本与运营效率的动态衡度与抉择。

（2）管理秩序的稳定和高效。良好的公司治理机制建立在制度完善、有序高效的基石之上，以解决合约不完全和信息非对称性为目的的内部审计，应筛选对运行机制改变较小的实施方法，达到以最小的审计成本获取最大的审计效益。在实施突击替岗审计方法过程中，要增强“免疫系统”功能，筑牢第三道防线，发挥震慑作用：惩罚教育违规者，让其承担责任，使其对制度产生敬畏；震慑潜在违规者，使其受到警示，培养其对制度的信仰，建设合规文化，进而建立可控制可预见的高效秩序。随意改变秩序易迭加风险导致审计失败，达不到解决合约不完全和信息非对称性问题的目的。审计失败造成的不准确信息披露和问责错误，使违规者得不到问责而滋长侥幸心理，也可能激活潜在违规者。

（3）对建设和谐有序的金融生态环境的影响。和谐的金融生态环境以平稳有序的业务经营秩序和心理秩序为基础。正常经营秩序无规律地让路于突击替岗审计，虽可从不同的视角另辟蹊径地查证一些不易检查到的问题，震慑业务经营者，但也呈现出审计指向无序和妄为，伴生着正常的心理秩序和精神安宁的被震扰，

二、突击替岗审计的实践与发展

（一）突击替岗审计初步应用 福建、浙江、重庆、广西等地金融机构发挥反应灵敏、创新意识强的优势，率先推行突击替岗审计方法试点。

（1）基本做法。首先是立章建制，实现业务和审计流程再造。制订合理的审计业务流程和实施办法，明确基本原则和规定、工作流程、审计内容、考核和奖罚、工作底稿及格式。其次是加强领导，成立领导小组。通过笔试、面试、层层考核甄选组建业务技能过硬、精干高效的审计团队。再次是选用三种审计模式。第一种稽核突击替岗审计为常规方式，并详细规定了适用情形；第二种为移位突击替岗审计，主要作为当前基层网点重要岗位轮换不充分情况下的有力补充形式和案件排查有力手段；第三种为整体突击替岗审计，原则上适用于发现内部串通舞弊线索或涉及团伙重大风险事项的情形。在实施审计过程中，做到审前保密、审中严密、审后缜密，重点“审流程”，有效提升操作流程合规化；深入“审风险”，从细节中发现并提示风险；延伸“审整改”，强化督促整改提高审计质效。

（2）取得的成效和存在的问题。突击替岗审计方法基于其特性蕴涵着合理的内核：首先是以突击的方式，边替岗边审计的方法扩展视野解决审计盲区，弥补目前审计技能和力度的不足，发现常规审计所不能发现的问题和风险，应对发展过程中出现的新问题，测试制度执行的符合性和机制运行的效率，反映岗位履责的质量特征。实践证明，使用突击替岗审计方法发现的问题数量是常规性序时审计的1.5倍左右。其次是实现对制度机制、内部控制体系进行实地验证。直接介入一线业务，直接对一线业务操作、管理进行审计，既可以在接替办理日常业务和检查核对过程中，对日常工作轨迹进行检验、比对，甚至上溯审计，有效地发现操作风险和问题隐患，也可以更直接有效地发现内控制度执行、业务操作流程、经营管理制度中存在的漏洞和缺陷。再次是提高审计人员和业务人员的素质。通过实际的业务操作，审计人员掌握了最新的业务知识，势必对内控风险点有了更直观的理解，对完善改进审计方式、创新审计模式产生更深的感悟。在接替办理业务过程中，通过对被替岗人员的业务规范和“传、帮、带”作用，实现了在业务操作中提升审计水平、在审计中促进业务规范化，达到“边替岗边审计、边审计边指导、边指导边提高”良性互动的目的。同时也发现了少数未能完善的问题：一是审计人员在替岗中的操作风险还没法完全覆盖。替岗过程中所需的授权、职责要求、替岗履职审计和责任等还缺乏相应的制度规范。二是替岗审计人才匮乏。一般地，通过考试选拔可以组建能适应各业务岗位的履职和审计队伍。实际中却复杂得多，如各岗位的上岗要求、资格证书要求、对业务制度和技能的娴熟程度、对最新制度的掌握、替换高管人员的任职资格审批管理等，会导致磷选替岗审计人员成一个永恒的难题。三是冲突的平衡，如边替岗边审计会由于时间、精力的冲突导致操作失误的增加和审计质量的下滑；替岗业务和审计业务的履职身份重叠会导致角色的混淆和公正形象的质疑，会降低客观、独立、公正审计原则的价值。

（二）突击替岗审计发展方向 审计创新是公司治理的需要，也是审计工作的根本要求，突击替岗审计方法助推审计工作上水平。由金融企业自主创新的这一方法，试点阶段只是对临柜柜员、主管会计、信贷员的一线业务操作和常规业务日常管理环节进行替岗审计，其内生要求将延伸到网点负责人和各级管理人员；审计范围将从业务操作执行的符合度到业务制度制订的合理性评价，从内控制度、经营管理制度的执行到制订的评价，从提高执行力到提升决策力，从一般的信息披露报表审计到全面解决信息非对称性问题。

总之，突击替岗审计是金融企业内部审计的方法创新。在理论探索和实践验证中，在业务运营、内控管理和风险防范方面取得了很好的成效，也遇到不少疑惑，需要更完善的理论支持，在制度、流程、操作、评价、整改、问责、成果运用等方面还需要进一步积极探讨，以便发挥其在完善内部控制环境、提高操作风险及风险评估能力方面的作用，增强金融机构自身公司治理内生动力建设水平。

参考文献：

[1]财政部：《企业内部控制基本规范》，中国财政经济出版社2008年版。

[2]周应良：《突发性公共事件审计的探索与尝试——汶川地震救灾款物审计》，《审计与理财》2010年第1期。