对“放弃免税权”的探讨
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摘要：2007年10月财政部、国家税务总局下发了财税[2007]127号文《关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》。该文件的出台，其背景是此前有纳税人提出放弃免税权。纳税人提出这样的要求，原因自然是有些情况下征税比免税对其更有利。什么情况下征税会比免税更有利呢？文章通过对该文件的分析和解读，探讨了哪些纳税人可以考虑放弃免税权。
关键词：免税权；增值税；进项税额
增值税免税是国家为鼓励一些特殊行业的发展而采取的税收优惠政策。政策实施以来，支持了部分行业发展，也产生了积极的社会效应。但是，由于享受了免税优惠的企业，一方面不能开具增值税专用发票，这可能影响产品的销售；另一方面进项税额不能抵扣，增加了成本。因此，对一些企业而言，免税得不偿失。
一、放弃增值税免税权的有关规定
财税[2007]127号文赋予了纳税人可以放弃免税权的权利，但同时也规定了若干要求。
（一）放弃免税权应当从长远利益考虑
根据该文规定，纳税人放弃免税权应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案，并自提交备案资料的次月起按现行规定计算缴纳增值税。同时，纳税人自税务机关受理其放弃免税权声明的次月起12个月内不得再申请免税。纳税人在放弃免税权后，随着某些客观条件的变化，可能又会出现放弃免税权不如享受免税的情况。此时，纳税人又要重新申请享受免税权。所以纳税人对于放弃免税权必须从长计议，而不能只计一时之得失。
（二）放弃免税权必须综合考虑、全面统筹
该文第三条规定，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。对于有多种产品享受免税的企业，个别产品可能征税比免税更有利，但由于其如果选择放弃免税权，必须放弃所有免税产品的免税权。如某一般纳税人生产销售两种免税产品A和B，其中A产品是销售给个人，B产品作为原料销售给其他企业。因为个人不需要增值税专用发票，所以A产品的免税对企业是有利的，B产品的购买者需要索取增值税专用发票来抵扣进项税额，如果免税就不能开具增值税专用发票，所以B产品的免税可能影响其销售。对于这种情况，纳税人必须要全面、综合地考虑两种产品A和B放弃免税权后利益的此消彼长。
（三）纳税人放弃免税权并不一定就能开具增值税专用发票
如果其在放弃免税权前不是一般纳税人，必须在放弃免税权后符合一般纳税人认定条件并经认定为一般纳税人，其销售货物或劳务方可开具专用发票，否则只能向税务机关申请代开税率为6%或4%的专用发票。
（四）纳税人放弃免税权经认定后可以按规定计算抵扣进面税额
纳税人放弃免税权后如果符合一般纳税人条件，经认定后其购进货物或劳务可以按规定计算抵扣进面税额，但必须注意的是，其在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。因此，纳税人在放弃免税权后，在计算可抵扣进项税额时，必须要注意相关货物或劳务的购进时间，以免因抵扣了不该抵扣的进项税额而受到处罚。
二、哪些纳税人应该考虑是否放弃免税权
我国的增值税是对应税项目在各个流转环节中的增值额计征的，其征收方式是一个环环相扣的链条。任何一个环节征税或抵扣不足，就会导致该链条的脱节，使税负在不同环节间发生转移。正因如此，才会使免税在某些情况下不但不能给纳税人增加利益，反而加重其税收负担，甚至影响其产品销售。
（一）处于商品流转中间环节的纳税人
下一环节纳税人需要索取增值税专用发票来抵扣进项税额，如果这类纳税人享受免税权的话，由于不得开具增值税专用发票，将可能影响产品的销售。因为享受免税权的产品在销售价格上能给购买者带来优惠，所以在探讨是否会影响产品的销售时，应该比较价格优惠与进项抵扣对于购买者带的利益。若价格优惠给购买者带来的利益弥补不了进项不能抵扣的损失，则会影响产品的销路。
如某一化肥厂，其生产的化肥作为某些化工厂的原料。设化肥产外购原料的价格（含税）为58.5万元，拟创造50万元的利润。免税情况下进项税额不能抵扣，所以成本为58.5，则销售给化工厂的产品价格定为108.5万元；若放弃免税权，进项税额8.5万元可以抵扣，成本为50万元，在50万元利润不变的情况下需要把价格（含税）定为117万元。两种情况的价差为：117-108.5=8.5（万元），而对于化工产，放弃免税的情况可以有17万元的进项税额的抵扣，显然17＞8.5，化工厂会选择买不免税的原料。这样，对免税化肥厂的产品销路就有直接的影响。所以，化肥厂可以选择放弃免税权。
（二）增值税由先征后返、先征后退、即征即退改为免征的纳税人
增值税先征后返等方式的产品可以开具专用发票，购买者可以获得进项税额抵扣，而免税产品不能开具专用发票，购买者不能获得进项税额抵扣，必然会加重其增值税负。以生产尿素企业为例，2005年7月1日前，其增值税的征收办法为先征后返50%，2005年7月1日后，根据财税[2005]87号文《关于暂免征收尿素产品增值税的通知》，上述政策调整为暂免征增值税。这本来是一项保证化肥供应、稳定化肥价格的积极举措，却使以外购尿素为原料的企业在该政策改变后增值税税负增加。这种情况下，如果某家生产尿素的企业选择放弃免税权，在竞争中就会处于优势地位。
（三）兼有内销项目和出口项目的纳税人
兼有内销项目和出口项目的企业，其出口项目享受出口免、抵、退税。但是因为出口免、抵、退方式下有一个征退差的进项税额转出，使享有免税权的纳税人，总是存在有一定的税负，如果这个税负超过了纳税人视同内销货物的税负，纳税人就可选择放弃免税权。
如某企业内销货物的销售收入为85万元，出口货物的离岸价（含税）为234万元，当期共取得的进项税额为17万元，适用税率17%，出口免税率4%。则接受出口免税情况的税负为：[50+234×（17%-4%）]-17×（1-4%/17%）=77.42（万元），视同内销时的税负为：[50+234/（1+17%）×7%]-17=67（万元）。可以看出视同内销时的税负要比出口免税时的税负低。因此，纳税人应该选择放弃4%的免税优惠，把货物当作视同内销来处理。但是，如果出口免税率较高，则可能出现相反情况，企业应该做出相反决策。
（四）兼营应税项目和免税项目且无法准确划分两种项目各自的进项税额，免税项目需要转出较多进项税额的纳税人
《增值税实施细则》第二十三条规定，纳税人兼营免税项目、非应税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按当月免税项目销售额或非应税项目营业额占当月全部销售额、营业额的比例，乘以当月全部进项税额的公式，计算不得抵扣的进项税额。这样，部分企业如果转出进项税较多的话，则可能出现免税比不免税缴更多税的情况。
为了避免免税项目进项税转出较多的情况，鼓励企业准确分开核算应税与免税项目，从而均匀税负。《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）进一步规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）无法准确划分不得抵扣的进项税额部分，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=（当月全部进项税额-当月可准确划分用于应税项目、免税项目和非应税项目的进项税额）×（当月免税项目、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计）+当月可准确划分用于免税项目和非应税项目的进项税额。但对于那些实在无法准确划分的企业，此项规定仍解决不了进项税转出较多的问题。因此，企业可以选择放弃免税权来避免进项转出从而减轻税负。
某钢铁加工企业，为增值税一般纳税人，既生产轮椅（免税）又生产其他钢铁制品。2007年10月其他钢铁制品销售收入（含税）1170万元，轮椅销售收入为2000万元，当期进项税为750万元，且所有进项税无法准确划分免税与应税项目。如果轮椅销售收入作免税处理的话，当期进项税转出为750×2000/（2000+1170/1.17）=500（万元），应纳税款为1170/1.17×0.17-（750-500）=-80（万元）（留抵）。而如果轮椅销售收入作应税处理的话，应纳税款为（1170+2000）/1.17×0.17-750=-289.40（万元）（留抵）。对比两个方案，应税处理避免了大量的进项税转出，比免税销售多了289.40-80=209.40（万元），可供后期抵扣的留抵税款。因此，此企业应该选择放弃免税权。但是如果进项税额转出较少或者因为客观条件而能够准确划分进项税额，企业则应该重新决策。
根据以上分析，纳税人应从自身经营实际出发，从长远利润最大化角度着眼，全面统筹以决定放弃还是继续享受免税权。
参考文献：
1、赵志华.对出口退税率陷阱、隐性退税的探讨[J].涉外税务,2007(11).
2、财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知(财税[2005]165号)[Z],2005-11-28.
（作者单位：湖南大学会计学院）