新建造合同准则在施工企业执行中有关问题的探讨
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2006年2月15日财政部正式的新企业会计准则体系，对建造合同准则只是进行了体例上的修订，本质上没有发生变化。本文在具体分析我国建造合同准则的主要修订内容及其与国际会计准则异同的基础上，对新建造合同准则在施工企业执行过程中面临的重难点问题进行了探讨。
一、我国新建造合同准则的主要修订内容
在此次印发的38项具体准则中，对建造合同准则进行了体例上的修订，主要修订内容有：
(一)核算内容：新准则取消了“在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用”的相关规定。
(二)合同的分立与合并：新准则增加了追加资产的建造内容规定，追加资产的建造，满足下列条件之一的，应作为单项合同：(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括一项或数项资产存在重大差异：(2)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
(三)合同收入与合同费用的确认：新准则增加了“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入，同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用”的规定。
(四)合同成本新准则只是对于合同成本中的直接费用和间接费用作了原则性的规定，同时明确：“合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。”本规定意味着对于可以资本化的借款利息能够计入合同成本，这与《企业会计准则――借款费用》规定的经过相当长时间地购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货相关的借款费用可以资本化相对应，从而达到与国际会计准则趋同的目的。
(五)信息披露：新准则减少了对当期确认的合同收入和合同费用的金额，合同总金额、应收账款中尚未收到的工程进度款等内容的披露。
二、我国新建造合同准则与国际会计准则比较分析
修订后的建造合同准则基本与国际会计准则趋同，根据会计准则研究组的介绍，新建造合同准则是目前已准则中与国际会计准则最一致的准则，我国《企业会计准则第15号――建造合同》与《国际会计准则第11号――建造合同》相比，主要区别在于我国会计准则取消了一些国际会计准则中对关键词的描述，而且语言更加简单、易懂。
(一)合同成本：两个准则对合同成本的内容及处理有明确规定，内容大体相同，但我国会计准则更详细地列举了合同成本的具体核算内容，更具可操作性；
(二)合同收入国际会计准则规定合同收入应按已收或应收价款的公允价值予以计量；同时，对已经包括在合同收入中并已在损益表中确认的金额可收回性有怀疑时，则受怀疑的这部分金额，应确认为费用，而不是作为合同收入额的调整，我国没有这方面的规定；
(三)借款费用：国际会计准则规定部分借款利息可以列入合同成本，我国会计准则没有作出明确规定；
(四)订立合同费用：国际会计准则规定，对订立合同而发生的有关费用，分情况可计入合同成本，我国会计准则规定，因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益；
(五)制度方面：国际会计准则规定企业应建立一套有效的内部财务预算和报告制度，及时修订合同收入和合同成本的预计数，我国会计准则对相关内容没有明确；
(六)信息披露：国际会计准则规定除了我国新建造合同准则应当披露内容外，还包括披露本期所确认合同收入所采用的方法和应向客户支付的合同工程总金额。
三、我国新建造合同准则在施工企业执行中的重点与难点问题
新建造合同准则对施工企业合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，与施工企业以前执行的《施工企业会计制度》(财会字[1992]70号)相比，将工程收入的确认与工程计量(业主批复)分开，改变了过去以工程计量确认收入的方法，而采用完工百分比法确认收入，这是执行新建造合同准则给施工企业所带来的最大不同。准则的实施，对企业的管理与职业判断提出了更高要求，许多重点与难点问题需要解决。
(一)如何可靠地估计合同结果。建造合同的结果能够可靠估计是运用完工百分比法确认收入的前提，是执行《企业会计准则――建造合同》的一个关键问题。对合同结果能够估计的条件，准则分为固定造价合同与成本加成合同进行了规定，主要为两个方面：1．对合同总收入，未完成合同尚需发生成本的估计和已经发生成本的可靠确认、计量，对于这项规定，施工企业存在两个层面的困难：第一个层面，目前我国的建筑市场还不规范，最近几年，国家通过制订一系列的法律法规来规范建筑市场，营造公平的市场竞争环境，但对于合同外工程变更和发包方未及时进行工程结算等问题尚未明确，影响了合同总收入的准确性；第二个层面，施工企业的管理水平参差不齐，执行新建造合同准则，不仅仅与财务部门有关，而且需要各部门的配合，准确预测合同收入和成本，及时办理工程成本结算，严格控制成本支出，而目前施工企业的管理水平较低，管理手段落后，有可能降低合同成本预测的合理性与准确性。以上两个层面的问题，如不能解决，将导致建造合同实施的前提和核算的结果与实际经营情况相距甚远。2．对与合同相关的经济利益能否流入企业的估计，这方面的估计非常困难，经济利益能否流入施工企业，主要取决于工程发包方的合同履行能力与资金支付能力。
(二)完工百分比的确定。完工百分比的确定是确认合同收入的关键环节，新建造合同准则规定可以选用三种方法：实际成本比例法、完成工作量法与实际测定进度法，概括起来分为投入测算法(实际发生的成本)和产出测算法(完成的工作量或进度)两大类；1．投入测算法(实际成本比例法)，即按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，该种方法较为简便，但在实际施工中，成本投入与完工程度经常是没有严格的对应关系，如，有时增加成本不增加进度(如因质量事故增加的返工成本)，生产要素的价格变动会引起成本投入的变化，但它与完工程度的关系却不大，以成本投入多少反映完工程度往往会出现偏差。2，产出测算法(完成的进度或工作量)，即按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例或通过实际测定确定完工百分比，这种方法在工程内容一致、施工难度比较均衡且合同造价变化不大的情况下，简便且准确性较高。但在施工过程中，受勘察技术的影响，实际施工环境与设计图纸存在部分偏差，有时金额非常大，施工行业工程变更经常发生，而施工企业的弱势地位导致出现“先施工后变更”的现象，为了保证工期，施工企业在完成了
合同外工程的基础上，为避免账面的亏损(成本已支出，收入未批复)，在发包方对这部分工程未批复的情况下，施工企业对变更工程予以暂估，而这种处理方法不仅不符合新建造合同准则收入的确认原则，而且变更工程最终能否批复与批复程度，都会给施工企业带来很大经营风险(损益不真实)与税务风险(少缴或多缴营业税与所得税)。
(三)人为因素的调控。新建造合同准则的实施，不仅对施工企业的管理与职业判断提出了更高要求，同时也给企业经营者带来了很大的人为操作空间，合同结果的估计与完工百分比法的选择，更多的是由企业自主决定，因而企业可以选择或利用已选择的会计核算方法达到所需要的目的，如完工百分比采用投入测算法，企业收入不够时，可加大成本投入，但工程实际进度可能变化不大；如账面利润过多或不够时，企业可通过调整目标利润的方法，进行人为调节，导致收入与利润失真，而施工项目跨年度、工程量大的特点，使得此类人为操作行为很难被确认，特别容易因所有权与经营权分离而形成的委托关系，产生道德风险的发生。
(四)合同预计损失的处理。新建造合同准则规定：合同的预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用(管理费用)。在施工企业尤其是国有企业，管理费用是国资委考核国有企业的主要指标与股东所关注的重点指标，按准则规定的方法处理，存在两个方面的问题一方面，管理费用账面数不是反映公司管理部门实际支出的费用，有的部分为合同预计损失，导致管理费用账面数的虚高，不利于考核经营者的管理效率，另一方面，从施工企业项目账面分析，无法真实地反映项目实际总体的损益水平，在施工项目会计核算体系中，由于施工项目属于利润创造的直接中心，所有费用直接计入工程成本，不进行管理费用核算，因而，合同预计损失，一般都不反映于项目的“管理费用”科目，而是将此项损失列入公司本部或分公司进行核算，导致项目的损益从账面分析不完整。
(五)对税务的影响。准则确认的收入与赋税时间不一致带来很多税务问题，新建造合同准则按权责发生制的原则，以完工进度确认合同收入，虽然能准确地核算施工企业的经营业绩，但确认的利润须立即缴纳所得税，在目前工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金用于赋税，这对于资金周转本来很慢的施工企业，影响非常大：1．对营业税的影响。按照现行的营业税税法规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭证(工程结算单)的当天，而新建造合同准则规定收入的确认是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。两种对收入确认的方法存在两个方面的差异：一是确认收入的时间点不同，二是准则确认的收入金额不同。因此，按权责发生制计提的应交税金与税法要求应交的税金存在一定差额。2．对企业所得税的影响企业所得税税法规定：企业所得税纳税期限为按季预缴，年度终了四个月内清缴。由于准则和税法对收入的确认存在时间和标准上的差异，从季度预缴分析，通常会产生时间上的差异：从年终清算分析，如果年终办理工程结算及时，与完工进度一致，不会产生时间上的差异，否则也会产生时间上的差异；此外，当变更工程存在预计的部分收入不能收回时，会计总收入要小于纳税总收入，多交的所得税无法退回。3，对会计处理的影响：企业每月申报营业税时，应按当期收到的合同款及办理的工程结算额申报，计“应交税金――应交营业税”科目的借方，按准则确认的收入以权责发生制计提营业税时，计“应交税金――应交营业税”科目的贷方，累计确认的收入与工程结算收入在办理完工结算之前通常是不相等的，因此，“应交税金――应交营业税”科目存在余额；当工程完工并办理了完工结算时，两者会相等，此时，“应交税金――应交营业税”科目的余额为零，该项目应交营业税核算才完成。施工过程中，项目应交税金的余额并不真正代表项目未履行的纳税义务。企业所得税会计处理存在的问题与此类似。四、对我国新建造合同准则在施工企业执行中的有关建议
(一)合同结果的估计问题。需要从两个层面解决：1．国家应加大力度，进一步规范建筑市场，严格建设项目的审批，尤其是建设资金来源与到位情况，要通过制订一系列法律法规来解决建筑市场中长久存在的工程变更问题与工程款拖欠问题，保护施工企业的合法权益，2．施工企业应提高内部管理水平，积极应对市场变化，借鉴国际会计准则的规定，在企业内部建立一套有效的内部财务预算和报告制度，对合同收入和合同成本的预计数及时进行审议与调整，建立健全公司内部概预算或建造工程概预算、适用的耗费定额、会计核算制度、成本分析制度等，提高测算水平。
(二)完工百分比的确定问题。根据施工企业的实际情况，在能够完善各项成本测算的基础上，采用投入测算法(实际发生的成本)比较适宜，因为：1．这更加符合施工企业的管理目标，由于投入测算法将投入与产出有机结合起来，通过累计发生的实际成本与合同预计总成本的比例确定完工百分比，有利于对整个项目的成本进行核算与监督，及时发现问题，减少项目风险，并对整个项目的经济效益进行考核，更加符合目前施工企业普遍实施的施工管理模式；2．这更加符合国际惯例，虽然国际会计准则及许多国家规定可用投入测算法和产出测算法两种方法计算完工百分比，但由于投入测算更为先进可行，所以被广泛采用，随着全球经济的一体化，我国会计改革的最终目标就是将我国的会计体系完全融入世界会计的发展轨道，从而实现与国际会计的信息可比。
(三)人为因素的调控问题。主要应从两个方面加强监督与审计：1．国家税务、审计机关，企业上级主管部门等与企业相关联的利益各方，在规范管理制度的前提下，加大对企业的审计力度与处罚力度，2．企业通过设计激励性合同和公司内部审计部门、监事会等公司内部监督机构加大监督力度，避免股东与经营者之间因委托与关系，而产生的道德风险问题，把企业的经营业绩与经营者的收益结合起来，提高会计信息的准确性。
(四)合同预计损失的处理问题。在合同预计总成本超过合同总收入时，对合同预计损失，建议不作为当期费用(管理费用)处理，而是按照完工百分比法，在以后各期按进度计入项目损益，即将合同预计损失按进度分摊于损失发生以后的各期。以这样的方式处理，项目损益真实地反映了项目实际的盈利水平，并且更加合理，公司的管理费用也真实地反映管理机构的实际支出。
(五)税务方面的问题。企业存在多缴所得税或所得税上缴的时间差异、营业税与所得税会计处理方面的问题，是实行新建造合同准则，将收入确认与工程结算分开所带来的固有问题，对于施工企业而言，主动权很少，只是应加强对变更工程预计的谨慎度，对于税务方面的问题，更多的责任应由国家有关部门进行协调，减少所得税方面的政策差异或允许施工企业按工程计量确认完工进度，从而相应地确认收入与利润，减少施工企业的税务风险。