权益法下长期股权投资持有期间损益会计核算与纳税调整

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摘要：长期股权投资，尤其是采用权益法核算的长期股权投资，一直是会计业务处理中的难点。该业务在会计与税务处理中存在较大差异，经常使实务工作者困惑，并在纳税调整中出错。本文针对权益法核算的长期股权投资，分析其在持有期间损益处理的财税差异，并在此基础上，举例详细说明其会计处理与纳税申报表的填写。

关键词：权益法 长期股权投资 持有损益 纳税调整

随着社会经济的发展，长期股权投资的核算与申报日益重要。会计上长期股权投资有成本法与权益法两种核算方法，其中采用权益法核算的难度更大，且与税务处理差异更多。企业进行正常的核算，尤其是年终进行纳税申报调整是一项具有挑战性的工作，因而对此进行研究对会计实务操作具有积极的现实意义。

一、权益法下长期股权投资持有期间损益处理的财税差异分析

（一）一般投资损益的确认

按照会计准则规定，投资企业在持有投资期间，当被投资单位实现净利润或发生净损失时，按照持股比例计算应享有的部分，调整长期股权投资的账面价值，并确认投资收益。投资企业按照被投资单位宣告分配的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。另外，投资企业确认被投资单位净损益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下几个因素的影响：（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间是否与投资企业一致；（2）取得投资时，被投资单位各项可辨认资产是否存在账面价值与公允价值不一致；（3）投资期间，投资企业是否与联营企业及合营企业之间发生内部交易。

按照税法规定，股息、红利等权益性投资收益，除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，并且该部分股息所得享受免税优惠政策。由此，我们可以发现，采用权益法核算的长期股权投资，持有期间确认损益时，在两个时间点上存在财税差异，企业年终申报所得税时，需要进行纳税调整。第一个时间点是当被投资单位实现净利润或发生净损失时，会计上确认投资收益，而税法上不确认所得或损失。第二个时间点是当被投资方作出利润分配决定时，会计上不确认收益，仅调减长期股权投资账面价值，而税法上确认投资收益。

（二）被投资单位发生超额亏损的确认

按照会计准则规定，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在会计处理上，首先冲减长期股权投资账面价值；不足冲减的，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常通过“长期应付款”账户核算；最后确认“在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务”，通常通过“预计负债”账户核算。在上述情况之外，如果仍有亏损，需要在账外备查簿进行登记。将来，如果被投资单位开始盈利，应按以上相反顺序对长期股权投资的价值进行恢复。

按照税法规定：根据国家税务总局公告2011年第34号《关于企业所得税若干问题的公告》，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。可见，当被投资单位发生超额亏损时，在会计处理上需特别注意，但税务处理与一般损益处理相同。

（三）被投资单位采用股票股利分配的确认

投资企业收到股票股利时，并没有相应增加资产或所有者权益，持股比例也没有变化。虽然所收到的股票有市价，但这种市价已存在于原有的股票市值中。在除权日，开盘股价会由于派发股票而降低，即使日后股价回升，但在股票尚未出售前，仍属于未实现的增值，根据收益实现原则，不能将股票股利确认为收益。因此投资企业收到股票股利时，不作账务处理，只需在除权日注明所增加的股数，以反映股份变化情况。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。由此，我们可推知以盈余公积、未分配利润转增股本，即被投资企业发放股票股利，投资企业应于被投资企业作出利润分配或转股决定的日期，确定相应的投资收益，同时增加长期股权投资计税基础。由此可知，当被投资企业作出股票股利分配决定时，会计上不作账务处理，税法上作投资收益，并相应增加长期股权投资计税基础，年终申报所得税时需要纳税调整，且该调整处理与现金股利分配存在很大差异。

二、权益法下长期股权投资持有期间损益会计处理与纳税调整实例分析

例：甲公司于20×3年1月1日购入乙公司30%的股份，购买价款为1 500万元，能够对乙公司施以重大影响。同日，乙公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，除表1所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相等。

（1）20×3年度，乙公司实现净利润700万元（其中包括甲公司投资时的账面存货全部对外出售；乙公司将其成本为150万元的某商品以200万元出售给甲公司，甲公司将其作为存货，尚未出售），20×4年3月1日宣告分配现金股利400万元。

（2）20×4年度，乙公司实现净利润400万元（甲公司已将内部交易的存货全部对外出售），20×5年3月1日宣告以盈余公积、未分配利润分配股票股利200万元。

（3）20×5年度，乙公司投资出现重大失误，发生净亏损6 000万元。

（4）20×6年度，乙公司进行经营战略调整，获利1 000万元，未分配股利。

解析：

（1）20×3年度。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司20×3年实现净利润700万元基础上，根据被投资单位购买日资产账面价值与公允价值的差异、未实现的内部交易的影响进行调整。调整后的损益为：[700-（120-80）-（120/6-60/6）-（200-150）]×30%=180（万元）。

甲公司20×3年末，会计处理如下：

借：长期股权投资――损益调整 1 800 000

贷：投资收益 1 800 000

会计上确认投资收益180万元，税法上不确认持有期间投资收益，应进行纳税调整。具体纳税申报调整如下：附表十一第6列“会计核算投资收益”、第7列“会计投资收益”分别为180万元；附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益”第4列根据附表十一为180万元；主表第15行“减：纳税调整减少额”根据附表三为180万元。

（2）20×4年度。

3月1日，会计处理如下：

借：应收股利 1 200 000

贷：长期股权投资――损益调整 1 200 000

税收上确认投资收益120万元，但该投资收益为免税收入。

年末，会计处理如下：

20×4年确认投资收益为：[400+（200-150）-（120/6-60/6）]×30%=132（万元）。

借：长期股权投资――损益调整 1 320 000

贷：投资收益 1 320 000

20×4年，具体纳税申报表调整如下：附表十一第6列“会计核算投资收益”、第7列“会计投资收益”分别为132万元，第8列“税收确认的股息红利免税收入”为120万元；附表五第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为120万元；附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益”第3、4列根据附表十一分别为120万元和132万元；第15行“免税收入”根据附表五为120万元；主表第14行“加：纳税调整增加额”和15行“减：纳税调整减少额”根据附表三分别为120万元和252万元。

（3）20×5年度。

3月1日，乙公司进行股票股利分配，甲公司不作会计处理，但在备查簿中登记所增加的股数。

税法上，甲公司应确定60万元投资收益的实现，同时增加长期投资计税基础，股利分配后长期股权投资的计税基础为1 560万元。同样，该投资收益属于免税收入。

年末，会计处理如下：

20×5年初甲公司长期股权投资账面价值为：1 500+180-120+132=1 692（万元）。20×5年乙公司亏损6 000万元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为：[6 000+（120/6-60/6）]×30%=1 803（万元）。公司没有其他实质上构成对乙公司净投资的长期权益项目，则甲公司应确认的投资损失仅为1 692万元，超额损失111万元进行备查登记。账务处理为：

借：投资收益 16 920 000

贷：长期股权投资――损益调整 16 920 000

20×5年，具体纳税申报表调整如下：附表十一第6列“会计核算投资收益”、第7列“会计投资收益”分别为-1 692万元，第8列“税收确认的股息红利免税收入”为60万元；附表五第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为60万元；附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益”第3列根据附表十一分别为1 752万元；第15行“免税收入”根据附表五为60万元；主表第14行“加：纳税调整增加额”和第15行“减：纳税调整减少额”根据附表三分别为1 752万元和60万元。

（4）20×6年度。

[1 000-（120/6-60/6）]×30%=297（万元），先弥补在备查簿中登记的未确认的111万元投资损失，然后再恢复长期股权投资的账面价值，编制会计分录如下：

借：长期股权投资――损益调整 1 860 000

贷：投资收益 1 860 000

会计上确认投资收益186万元，税法上不确认持有期间投资收益，应进行纳税调整。具体纳税申报调整如下：附表十一第6列“会计核算投资收益”、第7列“会计投资收益”分别为186万元；附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益”第4列根据附表十一为186万元；主表第15行“减：纳税调整减少额”根据附表三为186万元。

参考文献：

1.财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

2.中国注册会计师协会编.税法[M].北京：中国财政经济出版社，2013.

3.范义敏，魏俭，崔宏光.权益法下长期股权投资会计核算及纳税调整[J].财会通讯，2012，（09）.