审计费用影响因素研究

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［提要］国外关于审计收费的实证研究由来已久，Simunic（1980）是最早一批对审计收费问题进行实证研究的学者之一。此后，其他学者也不断纳入新的变量解释审计收费影响因素。2001年12月24日，中国证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付会计师事务所报酬及其披露》，为审计费用相关的研究提供了数据支持，使关于审计费用方面的实证研究成为可能。此后，国内外涌现出不少优秀研究成果，通过相关文献梳理和分析，本文对审计费用影响因素进行综述。

关键词：审计收费；影响因素；文献综述

中图分类号：F239文献标识码：A

收录日期：2014年5月6日

纵观国内外对审计费用的研究，可以把审计收费的影响因素分为两大部分：审计客户方面和会计师事务所方面。审计客户方面的影响因素主要包括：客户规模、公司治理、公司业务复杂程度和财务风险等。在客户规模方面，主要从资产规模、资产结构等方面研究与审计收费的关系；在公司治理方面，通常采用董事会独立性、董事长与总经理两职是否合一等作为衡量指标来研究公司治理与审计收费的关系；业务复杂程度方面，主要从经济业务复杂程度、控制子公司数量、行业类型等方面进行研究；财务风险方面，主要从被审计单位经营风险和财务风险进行研究，包括被审计单位资产负债率、盈亏状况、公司治理质量、盈余管理强度等。会计师事务所方面，影响审计收费的因素主要有会计师事务所的规模、品牌溢价与行业专业化；另一方面，从审计定价理论出发，审计费用包含审计成本、风险溢价和正常利润，其中除了财务风险属于影响审计定价的风险溢价因素，其他大部分属于影响审计定价的审计成本因素。除此之外，也有少量研究关注特定因素对于审计费用的影响，如事务所变更、非审计业务往来、高管背景等对审计费用的影响。

一、审计客户影响因素研究

（一）审计成本对审计收费的影响

1、客户规模方面。Simunic（1980）研究发现，被审计公司规模与审计收费间存在显著的正相关关系，客户规模越大，审计收费越高；刘斌等（2003）的研究发现度量经济业务复杂程度的应收账款占总资产比在0.01水平上与审计费用相关。国内外学者普遍认为被审计单位客户规模与审计成本正相关。

2、公司治理方面。Sahlstron（2004）研究发现独立董事个数与审计收费之间存在负相关关系。国内学者刘明辉、胡波（2006），发现独立董事的个数与审计费用负相关，而蔡吉甫（2007）利用上市公司数据研究发现独立董事对审计费用不具有影响作用；刘华（2007）研究发现董事长、总经理两职分离，审计费用越低；Xie（2003）研究发现审计委员会可在一定程度上降低了公司盈余作的可能性，从而降低审计风险，最终降低审计收费。夏文贤、陈汉文（2006）研究发现，公司是否设立审计委员会与审计收费之间存在显著的负相关关系；蔡吉甫（2007）研究发现管理层持股比例与审计收费存在非线性关系。刘明辉、胡波（2006）研究发现，管理层持股高的公司，其审计收费较低；国内学者蔡吉甫（2007）研究发现，会计师事务所在确定审计收费时，国有控股上市公司相对于非国有上市公司收取了较高的审计费用。刘明辉、胡波（2006）研究发现上市公司控制者类型与审计收费间并不存在显著的相关性。从以上可以看出，公司治理方面的许多因素对审计收费的影响还未定论，有待进一步研究。

3、业务复杂程度方面。刘斌等（2003）的研究发现控股子公司数量与审计费用在显著相关。韩厚生和周生春（2003）等研究发现控制子公司数量与审计成本正相关，国内外研究普遍认为被审计单位控制的子公司数量与审计成本正相关，控制的子公司数量越多，业务越复杂，关联方交易和舞弊可能性加大，增加了审计资源的投入。

（二）审计风险对审计收费的影响

1、刘斌等（2003）利用Simunic模型实证研究了审计费用的影响因素，认为资产负债率对审计费用没有明显的影响。但是，Simunic最早在对美国审计市场的研究中发现资产负债率对审计费用有显著影响。理论上讲，资产负债率越高，财务风险越大，审计市场所要求的风险溢价越多，审计费用自然越高。但是，实证研究中，对于资产负债率和审计费用之间的关系并没有一致的结论。

2、刘斌等（2003）同样利用Simunic模型进行实证分析，没有发现盈亏状况对于审计费用的显著影响。亏损企业的财务风险相对盈利企业比较大，因而可能会有更高的风险溢价，引起审计费用上涨。但是实际研究中，并没有得出合理解释。

3、刘运国等（2006）借鉴Simunic的修正模型对审计费用和盈余管理进行实证分析，认为在一定程度上，审计收费与盈余管理正相关，而伍利娜（2003）在其论文中得到不同的结论，由于盈余管理水平本身不容易衡量，也可能是研究方法、样本选取、模型构建方面的差异，已有研究尚未得到确切的研究结论，需要更深一步的研究。

4、潘克勤（2008）以南开大学公司治理研究中心的公司治理指数作为公司治理质量的替代变量，研究公司治理质量对于审计费用的影响，发现公司治理质量与审计费用负相关。蔡吉甫（2007）也在其研究中得到同样的结论。

5、朱春艳和伍利娜（2009）通过研究2001年至2007年被“一会两所”处罚过的上市公司的审计市场反应，发现处罚当年及以后年度被收取更高审计费用的可能性更大。被处罚公司再次发生舞弊行为的可能性较大，公众关注度较高，且这类公司再度被监管部门审查的可能性也较大，事务所对这些公司审计过程中，往往收取较高的风险溢价，导致审计费用的增加。

二、会计师事务所影响因素研究

（一）审计成本对审计收费的影响

1、事务所规模方面。伍利娜（2003）借鉴Simunic模型进行研究，发现事务所规模对审计费用有明显的影响，“五大”比“非五大”收取更高的审计费用。会计师事务所的规模对审计收费有正向影响，这一结论已被许多中外学者的研究所证实。

2、行业专业化方面。行业专门化战略可能为事务所提供总成本领先优势（Ratna，2005），也有可能为事务所带来产品差异化优势，这两种优势会对通过事务所行业规模经济与行业专长溢价对审计定价产生影响。国内外大量文献对行业专门化和审计费用之间的关系进行研究，但是所得到的结论并不一致，多数研究表明行业专门化与审计费用只看存在正相关关系。相对于被审计单位特征，事务所特征对审计费用的影响研究较少，很大一部分原因可能在于事务所特征方面的数据、资料难以获取，进行实证研究比较困难。所以已有关于事务所特征方面的研究，研究成果也较少。这一方面，需要进一步的研究。

（二）其他影响因素研究

1、事务所变更对审计费用的影响。宋衍蘅和殷德全（2005）研究了会计师事务所变更对于审计费用的影响，发现继任注册会计师对于不同类型公司的审计收费确定标准是不一样的，对于盈余管理动机强烈的公司，继任会计师倾向于以盈余管理幅度来衡量审计风险，并为此要求较高审计费用，对于财务状况恶化的公司，继任会计师会考虑公司财务状况和支付能力，降低审计费用。Lennox（2000）发现购买审计意见是会计师事务所变更的主要原因，会计师事务所变更和审计收费增加正相关。

2、高管审计背景与审计收费。研究高管审计背景对审计师行为尤其是对审计定价影响的实证文献却很少见。对于监督高管，有以下三个理由可解释监督高管的审计背景对审计定价有负向影响：其一，监督高管在公司高管层的出现可能联系着高监督和低成本，这反过来会影响审计师对客户公司的风险评价并进而降低审计费用；其二，对于具有审计背景的监督高管，在保证独立性的基础上，由于其拥有财务与审计专长，更易监察公司的财务风险和经营风险，这会影响审计师对客户的风险评估进而降低审计费用；其三，具有审计背景的监督高管对事务所审计业务的一般程序与方法有所了解，在审计定价谈判时具有相对较强的谈判能力（张俊民，胡国强，2013）。

3、行业与地区因素与审计收费。审计收费除了受以上微观因素影响以外，还可能受到行业和地区因素的影响。国外关于行业特征与审计关系的研究主要集中在客户对事务所的选择方面。kwon（1996）、Cairney&Young（2006）分别就此问题进行了较深入的探讨。此外，Cahan（2008）对行业的成长性和同质性与审计收费的关系进行了研究，结果表明两者存在显著的正相关关系。但是，国内外学者对于行业因素影响审计收费的研究相对较少，对于地区因素大多数学者也只是将其作为审计收费回归模型的一个控制变量进行分析。对各地区审计收费及差异的稳定性未深入分析。

三、结语

经过国内外有关审计费用的大量研究，理论界对于影响审计费用的因素已经有了较为深入的认识。但实证研究极易受区域经济、研究样本等因素的影响，可能导致研究结论的不一致，所以如何在已有研究基础上，结合我国审计市场实际情况，为监管者提供切实有效的决策支持，是当下审计费用研究的当务之急。特别是如果会计师事务所从有限责任制向特殊的普通合伙制转制，能够使会计师事务所的审计收费更加规范，减少事务所之间的恶性价格竞争，对于促进我国会计师事务所做大做强和注册会计师行业的持续健康发展具有重要意义。那么，会计师事务所的转制影响审计收费了吗？综合来看，关于会计师事务所组织形式对审计收费的影响，实证研究文献较少，而我国会计师事务所的大规模转制则为此提供了一个很好的研究机会。

主要参考文献：

［1］蔡吉甫.公司治理、审计风险与审计费用关系研究.审计研究，2007.3.

［2］李补喜，王平心.上市公司审计费用率影响因素实证研究.南开管理评论，2005.2.

［3］刘运国，麦剑青，魏哲妍.审计费用与盈余管理实证分析―来自中国证券市场的证据.审计研究，2006.2.

［4］漆江娜，陈慧霖，张阳.事务所规模、品牌、价格与审计质量.审计研究，2004.3.

［5］宋衍蘅，殷德全.会计师事务所变更、审计收费与审计质量.审计研究，2005.2.