《企业会计准则――债务重组》修订前后的差异及其影响
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【摘要】2006年2月财政部颁布了制定或修订的基本会计准则和38 项具体准则，基本构建起与我国市场经济相适应同时又与国际准则趋同的会计准则体系。本文从财务会计理论入手，对新、旧《债务重组》会计准则的内容进行比较，对新准则修订对上市公司的影响进行评析，最后对贯彻落实准则提出具体建议。
财政部的重新修订的《企业会计准则第12号――债务重组》（以下简称“新准则”）与2001年颁布的《企业会计准则――债务重组》（以下简称“旧准则”）相比，新准则在债务重组的定义、债务重组的方式、债务重组利得或损失的计量以及相关的会计处理等方面进行了较大幅度的修订。其中最大的区别在于严格定义了债务重组的条件，重新确立了公允价值计量属性，并要求债务重组双方将通过债务重组获得的利得或损失计入当期损益。
一、新旧《债务重组》会计准则的比较
(一)关于债务重组的定义
旧准则中将债务重组定义为债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。而新准则限制了债务重组的范围，增加了债权人须做出让步的条件，明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以对获得的债务的让步确认为债务重组利得。这个前提条件将在一定程度上制约对新准则的滥用及对债务重组利得不恰当的确认。
(二)关于参与重组的非现金资产和股权的计量
当债务人以非现金资产清偿某项债务时，旧准则规定以转让的非现金资产的账面价值计量，而新准则使用其公允价值计量。
在以债务转为资本清偿某项债务的情况下，旧准则规定“以债权人因放弃债权而享有股权的账面价值来计量”，而新准则规定“债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本）”，并依据股份的“公允价值”总额来计量。同样，以修改其他债务条件进行债务重组的，新准则规定以“修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值”。
(三)关于重组损益的确认和计量
对债务人而言，新准则中规定债务重组利得可以计入当期损益(营业外收入)。例如：当以现金清偿某项债务时，旧准则要求债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积，而新准则要求债务人将此差额计入当期损益。
对于债权人而言，旧准则一方面要求以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失；另一方面要求债权人将受让的非现金资产或股份按重组债权的账面价值入账，在这种情况下就不再涉及债务重组损益的确认和计量。而新准则对于以现金清偿债务的，规定债权人应当将重组差额计入当期损益。对债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。对于以非现金资产或债务转为资本的情况，按非现金资产或股权的公允价值入账并确认债务重组损益。
(四) 关于混合重组方式的使用
新准则进一步对混合重组使用的顺序和方法进行了规范。在混合重组方式下，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照准则第七条的规定处理。
(五)关于债务重组的会计信息披露
新准则中明确将债务重组的会计信息限定在会计报表附注中进行披露，同时新增条款，规定债权人和债务人均须披露债务重组中涉及到债务的公允价值的确定方法及依据。
二、《债务重组》会计准则修订对上市公司的影响
(一)恢复公允价值计量属性的影响
有关债务重组中可使用公允价值计量属性的规定首次出现在1998年债务重组准则之中，但由于当时我国生产要素市场、货币市场和资本市场尚不成熟，许多上市公司正是打着公允价值的幌子，拔高公允价值，以少量资产抵偿大量债务，这种操作被称为“报表重组收益”，其不真实收益的存在造成了股票市场的虚假繁荣和资金错误流向。为此，财政部于2001年颁布修订后的准则，规定依据转让的非现金资产或股权的账面价值计量，并将债务重组收益记入资本公积。
随着市场条件的改善，2001年准则已经滞后于市场经济的发展，因此，对准则进行修订以实现同国际准则趋同成为当务之急。总的来说，新准则与国际准则基本保持一致，但在一些关键问题上仍比较谨慎。例如：基本准则中严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量。对每一项会计要素，基本准则均强调只有在能够可靠计量时才能确认；虽然会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，但是强调企业“一般应当采用历史成本”，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量属性。同时规定债权人和债务人均须在各自报表附注中明确披露债务重组中涉及到债务公允价值计量的确定方法及依据。
从理论上讲，是否采用公允价值计量方式，反映出对会计信息的可靠性和相关性的关注倾向。在受托责任观下，更注重会计信息的可靠性；而在决策有用观下，更注重会计信息的相关性。从会计信息质量最基本的层面看，可靠性和相关性是相辅相成的，不具备最基本可靠性的会计信息也无相关性可言。
从以上有关准则中公允价值计量属性存废的发展过程可以看出，新准则在强调会计信息可靠性的同时，也在引导提高会计信息的相关性，注重会计信息的决策有用，可靠性与相关性并重，在确保会计信息真实可靠的前提下实现决策有用。
(二) 对企业利润和财务报告披露带来的影响
在旧准则下，将债务重组收益确认为资本公积，最根本的目的就是避免企业因此产生高额利润而对当期损益产生巨大影响，虽然将其计入资本公积制止了企业盈余管理的可能，但是这种将债务重组收益绕过利润表直接计入所有者权益的规定，进一步瓦解了资产负债表与利润表之间的逻辑，同时也是与国际惯例不符的(谢德仁，2001)。
根据新准则，债务重组中债务方可将债权人豁免或者允许少偿还的负债计入当期损益(营业外收入)。这意味着一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务的豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。从某种程度上讲，新准则有关确认重组收益的做法客观上增加了上市公司调节盈余的手段。但目前市场状况已经改善，这种做法不仅体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性，而且实现了与国际会计准则的趋同。债务重组利得毕竟是债权人而不是所有者做出的让步，过去将其不经过损益表直接计入资本公积，是在特殊市场背景下的权宜之计。同时，新准则在债务重组的定义中明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以对获得的债务的让步确认为债务重组利得，也规定企业在报表附注中披露公允价值的确定方法及依据，这两个限制条件一定程度上缩小了利用债务重组调节盈余的空间。
(三)对涉税事项的影响
对于债务重组涉及的税务处理，国家税务总局于2003年下发了《企业债务重组业务所得税处理办法》。新准则与税法在资产转让收益、公允价值计量方法等方面实现了一致，减少了旧准则在会计与税务处理之间的差异，但在纳税调整上还存在一定差别。
通过比较，企业应在以下一些方面关注新准则与办法的差异:
1.在以修改其他债务条件的方式清偿债务时，两者的处理差异主要是在涉及到或有应付和应收金额时。按照新准则的规定，或有应付金额在符合有关条件时应当确认为预计负债，并在确认债务重组利得时应将其扣除；但依据税法中的真实发生和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的，因此，企业在计算债务重组所得时不得扣减预计负债，否则应调增应纳税所得额缴纳企业所得税。
2.对于混合重组，如果不涉及或有应付金额，两者的处理基本一致。但在涉及或有应付金额的情况下，税法规定债务人在计算债务重组所得时不得扣除或有支出。
3.对于债务重组损失的审批程序，新准则未作明确，而《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，债权人发生的债务重组损失，实质上是应收债权的坏账损失，应向税务机关提供债务重组协议、法院判决等资料，经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除。
三、有关准则实施的具体建议
(一)引入“全面收益观”，改进财务业绩报告
上世纪90年代，英美等西方国家开始对传统损益表进行改革，以使企业所报告的收益更加全面，同时也适应了公允价值计量的要求。一些学者在吸收经济收益理念的基础上提出了介于经济收益和传统会计收益之间的“扩展会计收益概念”。在此基础上，FASB于1980年首次提出了“全面收益”，也称综合收益。FASB在SFAC3《企业财务报表的要素》中指出全面收益是指：企业在报告期内，除业主以外的交易以及其他事项和情况所产生的权益变动；它包括报告期内除业主投资和派给业主款外一切权益上的变动。FASB在FAS133《报告全面收益》中提出了在传统收益表中列报已实现损益，而在作为第二收益表的“其他全面收益表”中列报未实现损益的构想。这即是在公允价值理念指导下对财务报表改进的基本构想。
全面收益反映了已确认未实现的损益，这种损益不代表企业真实的经营业绩。若将已确认未实现损益反映在其他全面收益中，即使企业利用公允价值确认了巨额利润也不能说明这个企业经营状况良好，确认了巨额亏损也不能说明这个企业濒临倒闭。可见，如果采取这种会计处理方式，就会限制企业利用公允价值调节盈余的冲动。同时，其他全面收益与净收益在全面收益表上分开列示，能给会计信息使用者明确提供哪些是已实现损益、哪些是未实现损益，以及更加全面和有用的损益信息，以利于决策。
可以认为在公允价值会计模式下，最能体现公允价值理念和较为现实的选择将是全面收益表，因此本文认为可对财务业绩报告做以下改进：收益表适当改进后保留，另外再编制全面收益表，以满足各类会计信息使用者的需要。
(二)改善影响准则实施的外部环境，健全准则实施的支持系统
近年来，尽管我国的会计准则建设进展较缓，但相关法制建设发展迅速。新修订的《公司法》和《证券法》已相当完备，此次新准则的颁布对于完善公司内部治理、加大对中介机构违规的惩处、加强对投资者特别是中小投资者权益的保护，具有重要的现实意义。
对于监管部门而言，可以通过建立监管部门定期检查制度，扩大稽查人员队伍，充分发挥证监会、社会审计和国家审计的作用，对滥用准则的企业进行严格监督；加强注册会计师的行业自律，为新准则的实施创建一个良好的环境。在准则具体实施后，关键还是要在实践中不断摸索总结，通过不断完善刑法、会计法等与准则相关的法律，给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以震慑他们利用准则操纵利润的心理，创造一个和谐有效的法制环境。
(三)改善公司治理，优化内部会计环境，尽快适应新准则
1.改善公司治理，优化资本结构，避免债务危机
一般而言，企业出现债务危机的表现主要有：经营业绩差、创造现金能力不强、资产负债率过高等。对于大多数运营资产质量较差的“T” 类公司来讲，只有通过债务重组，改善企业财务结构，才可能为下一步的资产重组创造条件，为公司扭亏或减亏提供可能。
企业最佳资本结构应当是在负债价值最大化和债务上升带来的财务危机成本之间的平衡，这被称为权衡理论。企业应在正确认识筹资风险的基础上，掌握筹资风险的防范措施，将资产负债率控制在合理范围内，使企业既获得负债经营带来的财务杠杆收益，也将风险降到最低限度。要使债务重组成为企业走上良性循环的契机，需要一个完整有效的重组方案，这其中既要有表层的财务结构的调整，又要有经营结构、治理结构和产权结构等深层次的变革。如果没有经营结构的实质性变化，从而实现公司治理方面的改善，企业新的债务危机还将出现。
2.提高会计人员综合素质，尽快适应新准则
无论企业会计准则如何制定，会计中的职业判断总是存在；无论会计准则是原则导向还是规则导向，会计准则并不能解决与会计有关的所有问题。
在新准则下，公允价值计量涉及到多种表现形式，如可变现净值、重置成本、现行市价等，因而会计人员在判断时具有很强的人为主观性，这势必给对公允价值的把握与实际操作带来很大隐患。准则中并没有考虑折现因素，而对于不存在活跃市场的非现金资产，其公允价值应以适当的折现率贴现计算现值。可以说，使用公允价值这一计量属性必然存在一定的难度，会计职业队伍的业务素质和应变能力还有待进一步提高。
债务重组之所以能够在一定程度成为企业调节盈余的手段之一，其中有一部分原因归结到会计人员职业道德不高，法制意识不强，在内、外部压力之下缺乏应有的谨慎和独立性，从而成为财务造假的工具。新准则在各个方面对会计人员的行为做出规范，因此，作为财务人员，应以贯彻实施新准则为契机，在注重提高业务知识的同时，不断加强自身道德素质，尽快适应新准则。