英国高校教育成本的核算

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摘 要：学生和家长已经成为教育服务的购买者，对于购买的商品——教育服务价格确定依据的教育成本自然非常关心，而作为教育服务机构来说有义务满足消费者了解教育成本的要求，另外进行高等院校教育成本的核算也是高校进行决策的重要依据，维持高校可持续发展的基础。主要对英国教育成本核算方法——透明成本计算法进行探讨，具体阐述其整体思路、流程及特点，希望对中国高校教育成本核算体系的完善有一定的借鉴意义。

关键词：教育成本；透明成本计算法；成本核算；英国高校

中图分类号：G640 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）06-0294-03

一、TRAC模型的来源

自1999年后，教育机构对成本信息质量的要求越来越高，而且一些教育机构已经开始尝试采取其他的成本测量方法，而几种不同的成本测算方法同时应用在高等教育成本这一领域是一种非常浪费的行为。英国成本与定价联合指导小组（JCPSG）花费八年时间研究了用于计算大学成本的透明成本计算法（Transparent Approach to Costing即TRAC）。目前，英国高等教育机构越来越多地采用由JCPSG开发出来的TRAC模型，同时也将TRAC数据视为他们管理流程的一个重要组成部分。在经过多年的实际贯彻实施后，TRAC模型已经成为了英国各种教育机构用来研究高等教育成本所采用的最为普遍的一种方法。

二、TRAC模型总体流程及思路

TRAC模型的基础就是基于作业成本法，其主要的思路就是确定每种作业的成本动因，并根据成本动因将成本分配给每一成本核算对象。成本动因是驱动成本发生的因素，是把不同类型的成本分摊到各活动的依据，包括每平方米使用空间（房屋设施占用成本）、书籍数（图书成本）、职工和学生数（某些财务部门成本）等。

TRAC模型将大学的核心活动定义为：教学（T）、科研（R）和其他活动（0），这些活动都是可以产生收入的活动。其他活动主要包括咨询、获得报酬的技术转移、提供住宿、餐饮、打印、复印等服务。在每个会计年度结束后，TRAC方法高校在会计期间所发生的成本费用归集到行政管理部门、各个学术部门（学院）以及其他部门。首先根据成本动因将归集到行政管理部门的成本分配到各个学术部门，然后将各个学术部门的成本划分为直接成本和间接成本，直接成本可以直接分配到教学、科研和其他活动，间接成本则需要根据教职工人数、学生人数、建筑面积等确定分配动因，分配到教学、科研、其他活动以及辅助活动，最后，属于辅助活动的成本再次根据成本动因分配进入教学、科研和其他活动。通过连续三个层次的交互分配，最终确定高等院校的教学成本、科研成本和其他活动成本。具体流程见下页图。

三、TRAC模型的特点

（一）成本动因的选择和计算更加符合各项活动和作业的特征

TRAC模型中常用的成本动因有教学职工及科研人员的 全时月当量（FTEs）、研究生（Post graduate students）及在校学生（Taught student）的FTEs、各个部门占用的面积，或者是将几种成本动因混合使用。例如，我们在分配图书馆成本时，就可以使用教师数量和学生数量两种成本动因进行分配。不仅如此，TRAC模型在进行成本分配时，也会根据事实情况对成本动因赋予一定的权重。仍然以图书馆成本分配为例，不同年级或不同专业的学生可以赋予不同的权重，例如考虑到大三、大四的学生可能由于考研或者课程较繁忙会经常去图书馆，可以给他赋予2的权重，而对于大一、大二的学生来说，则可以给他们赋予1的权重。

1.全时约当数Full-time Equivalents（FTEs）。大学最大的成本是职员工资，几乎占总成本的60%～70%，要将所有成本分配到活动类中，必须将所有职员的工资在各项活动中进行分配，包括教学科研人员、学术单位的职员、机关的职员。对于全时投入某项活动的人员来说，其人工费很容易直接归属到某项目，如全时投入某科研项目的科研助手、科研员、实验室技术员、支持人员等的人工费可以全部归集到科研；单纯从事教学的教师、在教学辅助部门工作的职员的人工费可以直接归集到教学；在服务部门工作的合同制职工其成本直接归集到其他活动。但是大学的很多活动是相互关联的，如教学、科研和学术活动均存在某种程度上的重叠，而且很多学者并未按正常的工作时间工作。要将这些学者的时间分配到活动类中，必须首先使用时间分配方法来归集一年中各类活动的投入时间比例或者投入总时数，然后以此作为成本动因，将人工费分摊到活动类中。TRAC模型所采用的时间成本动因的确定方法就将投入的时间折算成全职员工约当（FTEs）。

FTEs指在一定的时期内，一个月或者一年，一个全职工作人员完成一项工作所需要的工作小时数。它通过将完成工作所需的小时数转化为员工的数量从而简化了工作测量。FTEs的计算大体分为两个步骤：首先确定一个全职工作员工的工作小时数，其次是将完成一项工作总的工作时数除以全职员工的工作小时数便得出FTEs。TRAC模型涉及的FTEs包括：教学人员FTE（含：科研时间、教学时间、其他活动时间、支持活动时间）、科研人员FTE、授课型硕士FTE和研究型硕士FTE。

采用FTE进行分配的基础是收集时间信息，在TRAC模型中，对于时间信息的收集，主要采取抽样方法，大概分为两种：一种是在一个较长的时间周期里，例如五年，进行抽样测验。这种不需要特殊的统计技巧或者概念，因为在一个五年的测试中，几乎所有人员都会参与进来。另一种方法，要求取得在一个学年中能够代表学校的一些样本，比如代表性的几个星期、代表性的部门、代表性的教职工，而且样本一定是可获得的。.在进行样本分析时，通常采用的是95%的置信区间。 在对不同部门、不同年级的人进行抽样测验时，可以采取调查问卷、面对面访问、工作日记等方法进行。

2.面积的计算。对建筑物的成本分配，TRAC模型主张采用面积作为成本动因，而不是简单地采用教职工人数或学生人数作为成本动因。以往大量事实也表明，以人数作为成本动因分配建筑物成本得到的结果往往不够准确，不能提供可靠的成本信息。

首先，TRAC模型区分了住宿用建筑物及非住宿用建筑物。其中住宿用建筑物包括学生宿舍，用于教学或科研的餐饮店和会议室；非住宿用建筑物包括用于教学、科研或其他活动的场所，比如顾问场所，也包括一些商店及不包括在住宿用建筑物中的餐饮场所或会议室。其次，应当根据建筑不同的用途及成本类型赋予不同的权重，自从2007年8月份开始，英国政府要求对于所占用的房屋根据条件的好坏至少分为四个层次，并且不同层次的房屋基于不同的权重。

房屋层次划分主要可以分为下列几类（见下页表）：（1）第一类房屋主要是指不用于人居住的房屋，主要指地下室、阁楼等，这些空间不需要暖气和清洁，其在计算时权重最小。（2）第二类房屋主要是指办公使用、教室研讨室等，包括暖气、照明、清洁、电话等设施。（3）第三类房屋在包含上述项目外，还必须至少包含下列成本项目中的一项：24小时舒适的冷气、空气清洁或者是高电压。（4）第四类房屋是最昂贵的一类，除了包含上述项目外，还需要包含每小时至少超过两次的空气交换。

在设置好权重后，根据房屋占用类型的不同层次计算总的房屋占用加权面积以及各个部门和各项活动所占用的房屋加权面积，然后以此为依据进行房屋占用总成本的分配。

（二）基础设施成本的调整

英国大学财务报表披露的固定资产折旧中，有的是根据市值，有的是根据原值计算的，固定资产调整的结果是将所有折旧计算调整为基于市值也就是保险值的折旧。TRAC模型中需要进行基础设施成本的调整主要包括房地产（如土地及地上建筑）； 基础设施（如道路、锅炉房等）；机器设备（如电脑、科学实验仪器等）；车辆；家具（固定装置及设备）。

成本调整可以将教育机构作为一个整体进行成本的调整，也可以申请对各个部门、各项资产分别进行调整，或者是分别对教学、科研及其他活动进行成本的调整。调整时须排除那些在财务报表中已经做出过基础设施成本调整的成本项目，例如未资本化的长期资产的维修费用、已在财务报表中列示的建筑物的折旧费用、机构为租赁的资产所支付的租金费用、服务费用及翻新维护费用等。

确定基础设施成本调整额时主要有两种方法，一种是整体计算法（high-level method），另一种是细分法（detailed method）。由于detailed method需要对具体的资产类型进行划分，而且也没有统一具体标准，同时一些数据较难取得，相对比较烦琐，所以一般很少采用。在此，主要介绍一下整体计算法。过程如下：（1）将那些需要计提折旧的资产（不包括土地及机器设备）的年初价值及年末价值进行简单的平均从而取得他们的账面价值（不要去除折旧费用）。（2）计算出这些资产已经计提的折旧费用除以上述账面价值得到一个折旧率。将已调整过的保险价值乘以这个比率，从而可以计算出这一年总的基础设施成本。（3）计算净基础设施成本调整额。将总的基础设施成本减去对建筑物计提的折旧及长期资产的维护费用从而得到净基础设施成本调整额。

例如，某教育机构的建筑物在年初与年末资产负债表中列示的分别为110万与125万人民币，平均后可得117.5万元；在这一年中，资产计提的折旧费用为4万元，这样我可以得到一个折旧率0.034（4/117.5）；假设该教育机构的建筑物的保险价值为160万元，则该资产的调整额为1.44万（160*0.034-4）。

将净基础设施成本调整额按照面积或者FTEs分配给教学、科研及其他活动。

（三）资本成本的调整

高等教育机构应该将准确的资本成本加入到全部的成本中在会计报表中加以列示。具体包括以下项目：教育机构由于融资产生的融资成本。

而要取得准确的资本成本就要对先前的进行适当的调整，对资本成本进行成本调整可以确保教育机构完整的报告了其占用资金所产生的成本及费用，也有利于社会、政府机构及相关企业更好地了解教育机构的资金利用情况。该如何计算教育机构的资金成本，具体的步骤如下：首先，根据教育机构财务报表中列示的年末及年初资产总额，求得平均资产总额，然后减去流动负债。其中递延资本补助金不应扣除，但现金、捐赠基金及投资款应予以扣除。其次，将上述取得的非现金资产的价值根据是按照历史成本原则计价还是按照现值计价求得资金成本率。第三，减去已在企业财务报表中列示的利息费用及其他融资费用。最后，经过以上三步便可得资本成本费用，然后将资本成本费用合同总成本费用在财务报表中加以列示，并将其根据成本动因合理分配到教学、科研及其他活动中去。

例如，某教育机构年初与年末资产分别减去流动负债后列示为105万与108万人民币，可得平均非货币资产数为106.5万；假设学校资本成本率为0.06，则总的资本成本费用为6.422（106.5*0.06）万元，再减去已经在财务报表中列示的利息费用及其他融资费用就可得出资本成本调整额。

四、TRAC模型对中国的借鉴意义

TRAC经过十几年的发展，现在已经变得非常成熟、稳定，对我过高校教育成本的核算有很好的借鉴意义。它以作业成本法为基础，更加明确了成本核算对象。另外，对成本动因的选取也更加合理、可靠。例如，在对建筑物成本进行核算时，选取建筑面积为核算对象并对不同的建筑用途赋予不同的权重，相对于大多数采取的以学生数为成本动因进行成本核算的方法来说，能更准确地反映出不同活动对建筑物的占用情况，更准确地计算出各个部门所产生的建筑物成本。然而，TRAC法也有自身的缺点。在选取面积作为成本动因时，面积的核算问题会变得相当复杂与烦琐，而且FTEs的采用，也对时间的搜集提出了很大的挑战。

参考文献：

[1] 朱小平，等.关于高等教育成本问题的思考[J].财会月刊，2004，（10）.

[2] 刘经纬.高等教育成本核算研究[J].会计之友，2009，（10）.

[3] 龚刚敏.高等教育成本特性与生均核算模式[J].经济管理，2010，（2）.[责任编辑 魏 杰]