反倾销中涉案产品成本核算问题探讨
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【摘 要】 反倾销中的成本举证是赢得反倾销成功的关键,企业对产品成本的计算直接影响判断被调查产品是否存在着倾销。文章选取反倾销法中正常价值确定这一关键点,研究正常价值确定中的成本费用计算方法,同时比较了国际反倾销会计和我国新会计准则在成本核算上的差异,指出了应对反倾销在成本方面应做的工作。
【关键词】 反倾销; 成本核算; 应对措施
目前,中国是遭受反倾销案件最多的国家之一,根据有关资料,截止到2008年6月,涉及中国的反倾销案已达660起,我国已连续12年成为全球遭遇反倾销调查最多的国家。面对国外的反倾销指控,我国相关企业的应诉率为70%左右,其中胜诉率徘徊在30%上下,分别比发达国家低15%和30%左右,这使我国对外经济利益遭到严重损害,仅每年遭受的直接经济损失就达1 000多亿元人民币。综观所有反倾销诉讼案件,中国企业遭遇最多的是未能获得市场经济待遇而被征收高额的反倾销税。被否决市场经济待遇申请的原因之一,是由于不能提供有关产品生产准确、完善的会计资料尤其是成本核算资料,因此做好反倾销应诉的成本会计举证工作非常重要。
一、我国与WTO反倾销会计对产品成本构成的区别
根据WTO《反倾销协议》的规定,在中国的市场经济地位尚未被承认的情况下,判定是否倾销的关键就是比较涉案产品的出口价格和正常价值,如果出口价格低于正常价值,就可以认定为倾销。
WTO《反倾销协议》规定正常价值的确定有三种方法:一是在出口国国内市场的正常贸易过程中存在该同类产品的销售价格;二是如果在出口国国内市场的正常贸易过程中不存在该同类产品的销售,则应通过比较同类产品出口至一适当第三国的具有代表性的可比价格确定;三是通过比较原产国的生产成本加合理金额的管理、销售和一般费用及利润确定,即“结构价格”。计算产品正常价值的结构价值CV=COM+SGA+PM+PA。具体构成见表1。
通过比较可以看出,我国企业成本项目与结构价值成本项目的差异主要体现在:
(一)成本核算的基础不同
从表1可以看出,反倾销中的产品成本核算是建立在变动成本法的基础之上,要求对成本性态进行划分;而我国产品成本核算是建立在制造成本法基础之上,不对成本性态进行划分,两者有着较大差异。
(二)成本构成范围的差异
我国会计准则对成本范围的界定与反倾销法中的成本确认有着较大差别。我国会计准则对生产成本的核算仅仅要求计算直接材料、直接人工、制造费用三项,《WT0反倾销协议》第2条第2款和《欧盟反倾销规则》第2条第3款规定,反倾销中的产品成本是由变动生产成本,销售费用、管理费用、一般费用(SA&G)和利润组成。由表1可以发现,首先,生产成本和我国生产成本不完全一样,我国的产品成本仅仅是结构价值的一部分,构成结构价值的生产费用中的直接材料和直接人工等直接成本数据同我国是相同的,可以直接通过有关成本报表提供,而构成结构价值的生产费用中的变动性间接费用、分摊的固定成本等项目,是我国的日常成本会计系统无法精确提供甚至根本不能提供的。其次,我国会计准则中的三项费用是指销售费用、管理费用和财务费用,属于期间费用,不计入产品成本。显然我国会计准则没有采用SA&G这一术语,SA&G中的一般费用显然不能等同于我国的财务费用,而销售费用、管理费用和我国规定的具体范围也不完全相同。
(三)间接费用分摊标准的选择不同
我国目前的成本核算采用的是完全成本法,对于材料间接费用的分配,其标准常常采用定额类(如材料定额消耗量、材料定额费用)、消耗类(如各种产品直接消耗的材料费用)和成果类(如产量、重量、体积);对于直接人工的分配,经常采用生产工时;制造费用的分配,采用单一的、传统的分配基础:与产出量有关的、与人工有关的(直接人工小时或直接人工成本)、其他(原料成本、机器小时),这些标准都与生产数量有关系。而反倾销会计中采用的变动成本法中,对变动性制造费用可以根据与产品的相关关系直接归属于某批产品,固定性制造费用可以按照一些物理方面的标准或制造工艺方面的标准进行分摊,两者对间接费用分摊标准的选择是不同的。
二、新会计准则与国际会计准则的差异及对反倾销成本核算的影响
企业适用的会计准则是企业在应诉反倾销时能否取得市场经济地位、自身的产品成本和相关费用数据能否被采信的会计标准之一。国际上普遍遵守的WTO相关协议《反倾销协定》明确规定,成本通常应以被调查的出口商或生产者保存的记录为基础进行计算,只要此类记录符合出口国的公认会计准则。
反倾销主要考察成本资料,即主要考察企业生产的产品成本是否低于出口产品价格,由于产品成本主要与资产负债表中存货、固定资产有很大关系,所以这两方面是重点核查对象。无形资产往往是企业的专业技术、土地使用权等项目,具有较大的可操纵性,可能对利润产生较大的影响,所以无形资产是考察重点;费用也是企业成本的一个重要方面,因此,对三费的考察也是重点。正常价值和出口价格的计算,受到会计准则的制约,因此本文针对成本、费用计算有重大影响的存货、无形资产、固定资产及费用等会计准则与国际准则的差异之处加以比较。
(一)存货准则
关于存货价值计量,新会计准则规定初始计量采用历史成本法,期末计量按照成本与可变现净值孰低计量,国际会计准则没有区分初始计量和期末计量,都按成本与可变现净值孰低计量。初始计量上的差异影响了一定会计期间的存货成本,进而影响了产品成本的计算。
关于存货的采购成本,新会计准则规定包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用,而国际会计准则存货的采购成本由采购价格、进口税和其它税以及可以直接归属于购买制成品、材料和劳务的运输费、手续费和其它费用、汇兑差异及某些借款费用构成。存货的采购差异主要是在折扣、汇兑损益以及部分借款费用的处理上。
(二)无形资产准则
在资产的确认上,新会计准则和无形资产准则趋于一致,开发阶段的费用在一定条件下均可确认为无形资产,但新会计准则规定无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额,采用直线法等方法摊销,国际会计准则规定无形资产应在其最佳使用期内系统摊销,但不得超过20年,可以采用直线法、余额递减法和生产总量法,新会计在摊销年限和摊销方法上与国际准则均有差距,会对反倾销产生一定的影响。
(三)固定资产准则
新会计准则在资产的购入和自行建造方面与国际准则基本接近,而在资产的价值重估方面,国际会计准则第29条规定:“企业应经常地对资产进行重估以使其账面金额不致于与资产负债表日以公允价值确定的该项资产的价值相差太大。”我国会计准则未有任何规定。
(四)费用准则
新会计准则――基本准则规定,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。其内容包括营业费用和损失等所有利润的减项。国际反倾销法的管理费用、销售费用和一般费用与我国会计准则中的“期间费用”是有差异的。“期间费用”与“SG&A”所包括的范围不同,期间费用是指企业在一定会计期间为组织、管理生产经营活动而发生的,但是与产品生产没有直接关系的费用;而“GS&A”则包括生产成本以外的所有成本费用。“GS&A”中的“一般费用”与我国会计制度中的“财务费用”也有不同。“一般费用”是指在正常贸易条件下除生产成本、管理费用、销售费用以外所发生的其他费用,美国通常认定一般费用应占生产成本的10%;而“财务费用”是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用,包括利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。这反映了不同的准则规定下的成本构成,是造成倾销差异的重要因素。
三、加强企业成本会计工作,规避反倾销
从上述分析中得知,我国企业成本核算的范围、核算基础与反倾销法存在较大的差异。对于实施了新会计准则的企业,在成本的具体核算上和国际会计准则差异不太大,但对于未实施新会计准则的中小企业则差异较大,给反倾销的成本调查带来较大的困难。但是我国的成本核算制度是适合我国国情的,没有必要完全改变我国的成本核算制度,而反倾销调查带有一定的突发性,在非常短的时间内要完成大量的资料搜集、问卷填写工作,这就要求企业产品成本核算带有反倾销导向。日常核算中要做好以下基础性工作:
(一)会计信息的生成要严格按照我国的会计制度和会计准则等规定,合理反映成本
有学者认为,应诉反倾销我国会计准则应国际化,强调要建立与国际惯例接轨的会计体系(冯巧根2004)。但WTO一揽子协议中《反倾销协定》的2.2.1.1明确规定:“成本通常应以被调查的出口商或生产者保存的记录为基础进行计算,只要此类记录符合出口国的公认会计原则并合理反映与被调查的产品有关的生产和销售成本。主管机关应考虑关于成本适当分摊的所有可获得的证据……只要此类分摊方法是出口商或生产者一贯延续使用的”。可见,WTO并未规定出口生产企业一定要采用哪种会计准则,甚至只要求“符合出口国的公认会计原则”。2008年7月14日,商务部与美国管理会计师协会联合的《中国企业成本计算方法和成本管理实践》研究报告称,中国颁布的新企业会计准则使得中国企业会计制度与国际会计准则实现了趋同。因此会计制度和会计准则的国际化不应是目前应对反倾销的核心工作。但是从大量反馈的信息来看,这些会计制度目前尚未得到有效的执行,因此我国企业成本会计信息的生成要严格按照我国的会计制度和会计准则等规定,合理反映成本。
(二)保持良好的管理控制制度
内部控制不仅是企业加强会计实务,有效应对反倾销的制度保证,也是进口国调查机关要求填列的调查问卷中的重要组成部分。会计信息是管理控制的组成部分,与其相关的发票、单据、合同和凭证、账表等都是内部控制制度的重要组成部分。反倾销会计中正常价值确定中的各种调整、比较都要以一定的会计证据支持,无一不需要良好的内部控制作为支撑。财政部于2001年6月22日开始颁布系列《内部会计控制基础规范》,为企业的内部会计控制提供了良好的指南,我国现有制度和会计准则已经满足了应对反倾销的要求,目前要做的就是把规范切实加以贯彻落实。
(三)成本追溯及相关问题的处理
在调查问卷中常常要求被调查企业提供生产过程流程图和成本核算信息流程图,以便调查机构了解涉案产品的相关成本信息,对涉案产品的成本进行追溯调查。因此,出口企业应定期绘制工艺流程图,保存生产过程的相关资料,定期进行产品成本追溯工作,理清产品成本追溯的路径,在成本追溯的过程中,要尽量追溯到原材料,以减少半成品中包含的利润,在制造费用的分配中,寻找尽可能合理的成本动因,按照基于对产品作业的研究,找到各种制造费用与各成本之间的回归关系,构建成本分配矩阵,并用这种关系来分摊各产品消耗的制造成本以及动因;同时运用科学合理的方法使出口产品尽可能少地分摊共同成本和共同利润。这些可以为企业在面对反倾销调查时节省大量的工作,并且能够使企业提供的生产过程以及成本核算流程信息更加准确,有准备地去应对调查机构进行的涉案产品成本追溯。
(四)使出口企业成本核算带有反倾销“导向”
简单地说就是针对出口产品进行严格的登记备案制度,将出口产品的材料、人工等资料在日常工作中就保持完备,从而在突发的反倾销调查中也能从容应对;在会计核算中明确成本分配中的成本动因,对成本动因的选择有良好的书面解释。这种“导向”不会增加企业内销产品的核算工作量,在实务中已经取得了较好的效果。
(五)加强会计基础工作
反倾销应诉与会计基础工作息息相关,这些基础工作最重要的是保持会计资料的原始性、会计数据的准确性及审计的独立性。这就一定要根据《会计基础工作规范》的要求,按照会计资料的性质或内容分门别类地加以整理并装订成册,对装订成册的资料按时间顺序编码,按编码顺序将装订成册的资料归档并按反倾销调查最长追溯期7年的时间来保管。
为了提供准确的会计数据,必须做到以下几点:产品成本的计算不漏项,否则会被认为是人为压低成本数据;要以原始凭证为基础进行会计确认和核算,必要时,可将原始凭证附在后面;要不折不扣地贯彻新会计准则。
为了确保审计的独立性,每年企业应请有资质的审计机构和审计人员对本年度的会计账簿进行独立审计,出具审计报告,并在审计报告中标明所依据的审计准则、审计标准。每年都有审计报告,能有效增强会计应诉的可信度。
反倾销诉讼是一项复杂的系统工程,涉及到法律、政治、会计等多方面,本文仅从反倾销的成本核算方面进行了阐述,并提出了一些有利于我国企业应对反倾销的建议和措施,反倾销的胜诉还需要政府部门、行业协会和企业在市场经济地位的申请、单独税率的申请、替代国的选择、成本抗辩方面的积极配合,同时应诉企业必须提高自己的会计管理水平和成本管理水平,通过应诉及其会计举证来维护自己的权益,在国际市场立足。
【参考文献】
[1] 孙凤英.反倾销应诉中的会计问题研究[J].会计研究,2008(11):42-47.
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[3] 孙诤,刘浩.反倾销会计研究中的若干问题辨析[J].对外经贸财会,2005(6):48-54.