纳税人诉讼制度建立的理论依据

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摘 要 着重分析纳税人诉讼制度的理论依据，从立理论和现实需求角度阐述纳税人诉讼制度建立的意义。

关键词 纳税 诉讼制度 理论依据

中图分类号：F810.42 文献标识码：A

纳税人诉讼，是指纳税人通过一定的程序向法院指控，国家财政支出违反宪法的目的，破坏了纳税人对税款使用的合理期待，损害了其税法上的利益，因此请求法院准许其拒缴与违法开支相对应的税款，或其请求返还与违法开支相对应的税款。纳税人诉讼制度是一种公益诉讼制度，是基于全社会的公共利益而提起的诉讼。纳税人诉讼制度在国外得到了广泛的应用，但是我国还未通过法律进行具体规定。本文着重阐述纳税人诉讼制度构建的理论依据。

1 宪法基础

宪法第二条规定：“中华人民共和国一切权力属于人民。”也就是说人民才是国家权力的主体，国家实施各项活动的权力皆来自于人民，具体到税收活动也是人民赋予国家向纳税人征税并将之运用于社会公共服务之上的权力。征税的权力来源于人民，所征税款理应用之于民，人民应当享有对税收的征纳与使用享有监督权以保证所赋予的权力得到正当运用以及应当获得的公共服务得到正常提供。

宪法第四十一条规定：“中华人民共和国公民归于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利。”纳税人根据此条亦应当享有监督权，因此纳税人诉讼制度的建立合乎宪法精神。

2 行政法基础

税务机关征税与行政机关用税是行政行为，我国行政法就公民对行政机关的行政行为的救济措施仅限于具体行政行为。而纳税人诉讼实质上是纳税人针对国家对资金的使用而提起的诉讼，而行政机关侵害纳税人权益的行为是否属于具体行政行为。我国现行行政法诉讼没有设立保护社会公共利益的诉讼制度。而完整的诉讼制度应当包含为以保护公民、法人和组织合法权益为目的的主观诉讼制度和以保护社会公共利益的客观诉讼制度。就当前我国诉讼制度来说，包括税收相关诉讼中，我国宪法和法律所赋予的一些权利因为缺乏有效的救济途径沦为虚设，遭受损害也无法通过有效的途径进行保护。“人对于一切冲突和纠纷都应通过司法途径来解决，只有这样才能促进我国传统的以表面和谐掩盖潜在危机的礼治社会向表面纷争实际稳定的法制社会的转变”。事实上赋予什么样的人以诉权，不仅仅是一个诉讼程序问题，更重要的是体现一个国家对公民权利保护的程度。税收与税收使用关于国计民生，与社会公共利益紧密的联系起来，纳税人诉讼制度是纳税人对行政机关进行有效监督的重要保障，这与行政法的限制行政机关滥用公权力的价值导向是统一的。

3 税法与经济法基础

我国税收征管法规定税收救济为纳税人对税务机关的具体行政行为不服而提起的诉讼，包括行政复议和行政诉讼。税收关乎国家经济与宏观调控，既与行政机关行使公权力有关，也是经济法的一部分。经济法作为一种调解社会社会本为的法律，与社会经济发展、人民基本生活息息相关的法律，其应当具有可诉性，使经济法赋予经法主体能够就国家以及政府履行各种社会经济管理职能时所引起的纠纷，通过法定的渠道就有关事项诉诸审判机关进行判决从而达到监督、纠正、自我权益保护的目的。而税收征管法本身也规定了救济措施，对税收提讼有其特别性，每个纳税人缴纳法律法规规定数额的税务，讲每个纳税人的缴纳的税款聚集在一起便汇集成国家的财政资金。对税务的监管多为对财政资金和税务资金的使用进行监管。纳税人无法确定这一笔财政资金到底来自于何人所缴税款，因此才有纳税人诉讼制度。

4 社会契约论人民思想

实行纳税人诉讼制度，赋予纳税人对国家财政收支的监督权，是人民思想的必然要求。《社会契约论》的作者卢梭认为，理想的社会建立于人与人之间的关系之上，而不是人与政府。每个人生而自由，并具有生命、财产、安全和追求幸福的权利，人民聚集在一起形成国家和政府来对生而拥有的权利进行保护。因此，政府的权力的正当性来自于人民的同意。在国家与政府实施税收和使用财政资金的时候，人民承担纳税义务的前提是国家和政府使用税收资金的正当性。人民承担强制纳税的义务，政府则承担按照使用税收资金使其最终符合人民的意愿与利益。人民履行了纳税义务，相应地也拥有监督国家和政府有正确使用税收资金的权利，纳税人诉讼制度恰恰是实现人民的监督义务，令人民能就国家和政府使用税收资金提出异议或改正错处的一种救济途径。很显然纳税人诉讼制度的建立也是符合人民契约论和人民说理论的。

5 税收价格理论

国家向人民征税，将税收用于向人民提供社会公共服务。税收行为可以有两种考虑：第一种是将税收看做是为国家提供公共服务的支付的价金；第二种是将国家看作税收的管理人代表人民使用税收用于公共服务。第一种观点将税收视作商品交换，并以商品交换原理阐述税收的本质。纳税人缴纳税款以获得政府提供的公共服务，作为“消费者”，纳税人有权根据所交付的“价格”获得应有的公共服务，并通过监督的方式实现自身的“消费者”，对政府如何使用包含税收在内的财政资金的支出规模、数额、质量内容。法律经济学也指出：“税收主要是用以支付的公用事业费。”公共选择学派认为：“捐税是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的‘价格’。”国家为了社会公共利益征收、使用税金，政府仅是根据纳税人的授权成为税金的托管者和支配者，税收的终极所有者仍是作为整体的纳税人。在此理论推理基础上，认为人民拥有监督政府使用税收资金并提讼的权利。为确保财政支出能够真正满足纳税人的公共欲望，实现公共产品的目的，西方国家在“税收价格论”的基础上，创立了纳税人的诉讼制度，从而对国家财政的收支进行有效的监督和约束，因此，“税收价格论”是纳税人诉讼制度的经济理论基础。

6 权力制衡理论

基于权力分配与制衡原理，某个机关行使行政权力就要配备相应的的行政机关对其进行监督以达到制衡的目的，行使监督的行政机关要另设一个行政机关予以制衡。理论上，握有权力的个人或机关执行法律是为天职，但是本质上却具有破坏法律的内在倾向，要遏制此种倾向需要靠制度约束，其次是社会监督。“一切权力都容易被滥用”，为了纠正政府违法或不合理用税行为，司法机关可以依法受理任何组织和个人提起的诉讼，把危害公益的行为控制在诉讼领域，实现司法权对行政权的制约。

7 国民理论

政治学角度，国民理论认为，国家不过是一群自由民为了汇聚起全部的共同的力量来保卫和保障每个结合者的人身、自由和财富而让渡部分个体权利，以社会契约赋予其生存和生命，以立法赋予其行动和一只，以纳税赋予其血液所形成的政治结合体。国家与国民的关系应当是，国家的行使必须基于全体国民的同意，国家权力的运行必须保证人民意愿的表达，如果国家或政府未尽善良管理人之义务或损害受托人之利益或不能公平地处理系属之事务，公民就可以请求国家履行受托人职责。诉权是一切国民所平等享有的一种宪法性权利，也是给予国民以制度上表达意志的途径，否则就丧失了寻求司法保护和解决公益纠纷的手段，审判权力也无从启动与运作。赋予公民对侵害公益的行政行为权，我们不应只看到这是法院通过司法程序来审查行政行为，其实质意义在于动用私权来制约行政权之行使，来保护各种公法的私益和公益。纳税人诉讼将空泛的纳税人权利转为实质。

8 现实依据

（1）纳税人享有的监督权需要相应的救济措施从而权利得到保障。我国的公共支出，因缺乏民主决策和民主监督而导致整体效益低下，传统的公共支出管理制度必须进行变革。纳税人在享用国家提供的公共服务方面缺乏有效的权利救济途径。纳税人诉讼制度，赋予相关主题诉权，从而最大限度地监督政府的用税行为，遏制用税违规现象发生。

人民包括纳税人享有监督税收的权利，那么这监督权就需要相应的程序机制进行保障。程序性的权利以及程序性规定在某种程度上是对公权力的限制，从而保障社会公平，提高社会效率。一般来说，法律程序包括两个部分，其一是公众参与机制，其二是纠正机制。所谓公共参与机制就是论证会、听证会以及类似的机制。所谓的纠正机制就是诉讼制度。根据我国目前法律规定，纳税人的程序性权利包括知情权、保密权、要求回避权、损害救济权等。其中《税收征管法》规定的税收救济权是指纳税人对税务机关的具体行政行为不服而提起的诉讼，包括行政复议和行政诉讼。

（2）纳税人诉讼制度具有宏观价值。其一，完善公民权利体系的要求：纳税人诉讼制度作为私权制约公权的一种制度，将行政权纳入司法审查范围，有利于提高国家税收活动的透明度，从而遏制潜在的行政权力滥用导致社会公共利益遭受损害的现象，是纳税人保障自身权益的一种重要途径。其二，完善税收权利救济的必要途径。我国目前税收是主要的财政资金来源，而税收资金的使用缺乏有效监督，导致税收资金的使用效率低，侵害了纳税人的权益。而开放纳税人诉讼制度，是完善税收权利救济的必然途径。

（3）税收的性质的重要性决定了纳税人诉讼制度的必要性与重要性。税收征纳是强制的，征收主体和纳税主体之间是一种不平等的关系，税收法律关系具有公法性质，就法律关系所引起的纠纷不能通过民事诉讼得到有效解决，因而就税收提起的相关诉讼行为应当是行政诉讼。在此基础之上，税收关乎社会公共利益，与全体人民生活息息相关，涉及到不特定的对象的利益，所以纳税人公益诉讼制度的适用具有十分现实的意义。

（4）纳税人公益诉讼制度不仅是一项救济机制，同时也提高公民的权利意识，令公民更加积极参与纳税活动中来。目前，我国政府财政收支尚未建立完善的监督制度，仅有公权监督，缺乏外部监督。内部监督固然能起到规制作用，但是仅仅是内部监督无法起到真正的对权力进行约制。财政税收关乎国计民生与公共社会方方面面的建设与服务，国家财政资金来源绝大部分来自于纳税人，纳税人参与到财政资金的使用既是监督自己缴纳税款的使用情况，又是监督财政资金是否合理、科学地用于公共建设。所以纳税人诉讼制度作为一种外部监督方式，能促进广大纳税人参与到监督过程中，增加公众参与法制建设主人翁意识，唤醒公众参与公共事务管理的热情。

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