公允价值应用所产生的影响及未来应用展望
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摘要：本文全面分析了公允价值计量的应用给企业带来的积极影响，而且从会计生态环境出发，就实施过程中可能存在的障碍也做了全面的剖析;在公允价值计量未来应用的展望方面，笔者认为新会计准则无论从制定、实施、应用方面都应该保持应有的谨慎性，要正确看待公允价值在诸如减值准备等准则运用中存在的矛盾。
关键词：新会计准则；公允价值；影响；展望
一、新会计准则公允价值计量对企业的积极影响
采用公允价值计量能够提高会计信息的决策有用性。我国市场经济的发展正面临全球日趋复杂的经济环境影响，有些企业的资产和负债价值已经发生了很大变化，但在现行会计制度下，企业的账面价值仍按历史成本计量进行反映，由于会计信息缺乏必要的相关性和及时性，使得现行财务报告过度关注历史，重视成本、利润，却忽视未来，忽略现金流量和企业未来的价值。因此，企业相关财务信息并不能真实准确地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量等。而公允价值则能较真实地反映企业的资产状况、负债能力，能较准确地披露企业所能获得的现金流量及所承担的财务风险，从而提高信息的决策有用性，有利于信息使用者对企业做出正确的评价与判断。
采用公允价值计量能较真实地反映企业经营成果。由于我国多年经济运行机制及会计准则的限制，造成企业大量呆、坏账长期挂账，坏账准备提取比例普遍偏低，已发生的坏账损失要经过财政部门批准才能冲销;当技术进步，有些设备已经不能再给企业带来经济利益时，仍作为企业的资产反映在会计报表上，造成企业资产虚增、利润不实等。这些都明显地违反了资产预期会给企业带来经济利益的基本定义。同时，按照现行会计准则，企业的收入是现行市价下的经济利益流入，而成本、费用则是在历史成本计量下的经济利益的流出，因此，在这种计量并不符合会计所要求的配比原则，而且使这种状况下所计算的企业收益，既包含了企业实际经营利润，又包含了由于计量属性不同所形成的价格差异;由此，可能造成虚利实分、收益超分配的现象。而如果收入和成本费用均按公允价值进行计量，则配比结果下产生的收益才是企业真正的生产经营所得，从而更有利于正确评价企业的经营成果。
采用公允价值计量有利于我国企业的资本保全。企业在生产经营的过程中，必须能不断买回所耗费的各种生产要素，才能维持简单再生产和扩大再生产的顺利进行。在物价上涨的经济环境中，如果继续采用历史成本进行计量，计量得出的价值将无法购回原来相应生产规模的生产能力。而如果采用公允价值计量，各要素的价值能随时反映因环境变化所带来的影响从而更有效地维护企业的生产力，保全企业资本。
二、新会计准则公允价值的使用存在的障碍
会计生态环境的不完善导致公允价值确定的主观性较强。财务会计信息质量是以相关性和可靠性作为主要标准进行衡量的。与历史成本计量相比，公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断，虽然公允价值计量所提供的会计信息更具有投资决策的相关性，但是由于其内在的缺陷，使得公允价值计量在确定过程中主观判断较强，因此缺乏一定程度的可靠性。而且目前我国会计生态环境并不十分健康健全，市场环境复杂多变，既缺少足够发达的资本市场，又没有完全的市场经济运行环境，会计生态环境的建立受政策导向影响较大;因此在现有的市场经济状况下，新会计准则关于公允价值计量的运用将在今后较长的时间内，长期处于一个混沌变化的状态中:一方面，有的会计事项可以确认或寻找相类似的交易价格，相对较为客观，而有的却无法寻找与之相类似的可比信息，只能通过评估估计来取得相对主观性较强的公允价值，如此也可能会导致企业会计报表不具有可比性，增加会计报表使用者在分析理解上的难度。另一方面，由于存在商业秘密、信息阻断等因素，导致很多交易都存在信息不对称的情况，公允价值的取得和公允性判断难度较大，这在一定程度上也影响了会计数据的客观性，进而其可靠性也大为减弱。
会计生态环境的不完善导致公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性，容易导致利润操纵。在公允价值计量模式下，会计生态环境诸如:市场经济环境、风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报表项目的波动;由于资产、负债项目的公允价值将会直接影响企业的全面收益，也因此可能误导财务报表的使用者。当公允价值的计量方法得到进一步应用时，这容易导致管理当局在特定的环境下人为地高估或低估相关资产或负债的公允价值，制造虚假信息操纵利润。
公允价值计量增加了报表审计工作的难度。公允价值的计量对审计机构、注册会计师等专业技术人员提出了更高的要求，企业采用公允价值计量方法后，传统的报表审计方法和程序就很难满足审计的目的和要求，报表审计工作的难度必然增加。
新会计准则对公允价值运用表现出应有的谨慎性。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，表现出应有的谨慎性，既充分地考虑了我国的国情，又结合我国现阶段的实际情况做了审慎的改进。一方面，公允价值的运用必须满足一定的条件，在基本准则第43条中就明确指出“采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。另一方面，在有关具体准则中，对采用公允价值计量的，都规定了明确的限制条件。比如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的限定条件，禁止含有较多假设的估值技术的应用，只有在具有一定的可靠性的基础上才能够使用公允价值，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值计量。从这些规定中，我们可以看出，新会计准则关于公允价值的应用是有严格限制条件的，公允价值不允许被滥用。因此只要严格地按照准则实施，公允价值就会真的做到公允。
修订完善具体准则中对公允价值计量的细节。公允价值的致命弱点是可靠性差，尤其在我国还没有形成活跃的资产交换二级市场，企业进行资产评估时随意性较大，相关的法律法规并不十分健全和完善，会计人员职业判断的经验还比较缺乏，因此会计信息失真现象比较严重。对此我们应采取积极谨慎的态度，进一步完善与公允价值会计相关的理论和方法。具体讲，应当在有关准则中明确指出:①何时采用公允价值，何时采用历史成本;②在二者均可采用时，何者为首选方法，何者为备选方法;③在采用公允价值时，对不同的资产、负债具体选用何种计量属性;④采用公允价值后因账面价值调整而形成的差额如何处理，是计入损益还是调整资产准备，计入正常损益还是非正常损益等。事实上，我国已的具体准则在这一点上是做得比较好的，但是，个别地方仍有完善的余地。如在确定“类似资产的市价”时，如果“类似资产”不止一种，是否可按稳健的原则规定采用其中市价较低的一种。如果存在多个市场价值时，是应该取平均值还是最高值或最低值，或是根据该项资产存在于企业中的目的来决定取值。
公允价值在减值准备准则运用中存在的矛盾及应对措施。根据新的减值准则的规定，资产减值主要是针对长期性资产，如固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等所发生的减值，资产减值准备的计提采用了以公允价值计量作为比较的基础，即若资产的可收回金额低于其账面价值，则该资产存在减值迹象，此时应当对该项资产计提减值准备。同时，新准则又规定:资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，那么按照此项规定，若已计提减值准备的资产在以后年度的价值又得以恢复，则该资产的账面价值并未反映其实际的公允价值。因而，新会计准则对于资产减值准备的计提存在矛盾的状况，既反映现实又未能彻底反映实际。按照此项规定，假设一项固定资产原值为30000元，预计使用年限为5年，以平均年限法计提折旧，预计净残值为零。
如下表所示:在第一年年末资产负债表日，该项固定资产进行减值测试后发生减值损失4000元，计入当期损益;到第二年年末，该固定资产经减值测试后未发生减值损失，固定资产账面价值为15000元，而第二年末资产负债表日该固定资产的公允价值为17000元，按照新会计准则的规定第一年所计提的减值损失不能转回。
虽然新准则的规定是从稳健性和谨慎性的原则出发，防止企业利用减值准备的计提和冲回任意调节当期利润，但是在第二年年末，该账面价值的15000元既不代表该项固定资产的公允价值，又不代表其历史成本的摊余价值(若按照历史成本计量，到第二年年末，该固定资产的摊余价值应为18000元);因此，该账面价值便失去了计量的基础，不具有任何实际意义，从而导致会计报表的使用者无法准确判断该资产的实际真实价值。
作者单位:濮阳职业技术学院
参考文献：
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