电网企业“统贷统还”模式下财务费用分摊方式研究(系列六)

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【摘要】面对日益增长的经济需求，电网企业一方面要加大基本建设的投资力度，另一方面要在自有资金不足以满足建设需要的现状下，面临筹措资金、申请贷款、资金跟踪管理、利息分摊、及时还贷等一系列的新挑战。文章对电网企业“统贷统还”模式下财务费用分摊方式方法进行了探讨。

【关键词】电网企业；“统贷统还”模式；财务费用

一、电网建设概况

(一)电网建设规模概况

2009年初。国际金融危机的阴霾在中国经济的头上盘旋，中央出台一揽子计划，扩内需、促增长。为积极响应国家号召，电网企业紧跟发展步伐，加大电网建设投资势在必行。同时。随着我国投资体制重大改革――预算内基本建设投资全部由拨款改为贷款的措施进一步得以实施，电网企业一方面要加大基本建设的投资力度。另一方面要在自有资金不足以满足建设需要的现状下。面临筹措资金、申请贷款、资金跟踪管理、利息分摊、及时还贷等一系列的新挑战。

(二)电网建设资金概况

从2008年到2010年，电网建设投资资金均成倍增长，面对如此凶猛增长的资金要求。电网企业需想方设法筹措资金。目前。向银行等金融机构借款和发行中期债券是解决建设资金短缺的主要手段。借款和债券的发生，随之带来的一系列问题就是如何提高资金使用效率，如何真实反映资金使用成本，如何区分费用性和资本性借款费用等。借款费用资本化处理正确与否直接影响到企业资产及财务收益的多少。所以我们很有必要科学合理地核算建设借款利息，客观真实的反映借款利息支出，以确保借款资金合理使用、合理分配、借款成本合理计量。

目前电网建设资金筹措模式是上级部门根据每年建设投资规模所需资金量定期和银行等金融部门签订中长期贷款协议，收到贷款后按项目进度匹配的相应资金需求量下拨到各基层单位。贷款利息按季度结息。本金则按贷款协议签订的年限内逐年等额偿还。每季度贷款利息总额首先按各电压等级项目所接受的贷款总额进行第一次分配，各电压等级所分配到的利息额再明细到各个建设项目中再进行二次分配，此次分配出来的利息额会按性质划分，分别计入当期损益(费用化)或相关资产成本(资本化)。上述电网建设资金筹措方式，因为是由上级部门统一向银行贷款，再统一划拨分配到各建设项目所属基层单位，同时贷款利息也按比例分配到各相关建设项目当中，再由上级部门统一向银行偿还贷款利息，故简称为“统贷统还”模式。

(三)“统贷统还”模式下急需解决的问题

与其他普通企业多元化的借款模式相比，电网企业的“统贷统还”模式相对比较单一，也具有一定的特殊性。所以它涉及的借款费用种类也比较简单，主要是借款利息及发行债券时所发生的折价或溢价。由于目前关于借款利息资本化会计处理的实务资料和典型综合案例较少。满足不了借款利息资本化会计处理的实际需要。特殊案例更是缺乏准则性指引，也没有太多类似于“统贷统还”模式的会计处理可以借鉴参考。同时现行“统贷统还”模式下的借款费用分摊方法过于简单，无法与新会计准则相关借款费用规定相接轨。根据现行借款利息准则的规定，结合专门借款和一般借款利息交易或事项的实际发生情况，阐述借款利息资本化会计处理的具体操作方法，探讨财务费用分摊方式，以达到为“统贷统还”模式下如何正确分摊借款费用提出既适用又合理的指导性实践方法的目的。

二、会计准则中相关利息资本化的规定

(一)借款利息资本化条件的确定

按照《企业会计准则讲解(2008)》中有关借款利息的规定，企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。借款利息资本化确认必须同时满足三个条件：一是资产支出已经发生，包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。二是借款费用已经发生，包括为构建符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者一般借款费用。三是为使用资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可以资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断时间连续超过3个月的，应暂停借款费用的资本化。中断的原因如果是属于正常的，相关借款费用仍可资本化。

(二)借款利息资本化金额的确定

资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，新会计准则做以下规定：

1　为购建符合资本化条件的资产而借入的专门借款，应以专门借款当期实际发生的借款利息费用。减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得收益后的金额确认。

2　为购建符合资本化条件的资产而占有的一般借款，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。其中，资本化率应按照一般借款加权平均利率来确认。

3　每个会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

(三)现行普遍的借款利息资本化计算方法

1　专门借款利息资本化确认

按照新准则，专门借款利息资本化金额的确定，未要求与资产支出挂钩，即在资本化期间内，将专门借款实际发生的利息费用减去相关收益(如将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益)后的金额予以资本化。下面举例说明：

例1：A企业2009年1月1日开始建造一项固定资产，专门借款有三项：2009年1月1日借入3年期借款100万元，年利率6％~2009年7月1且借入2年期借款200万元，年利率7％；2009年10月1日借入1年期借款150万元，年利率6.5％。三笔款项均于筹集当期投入资产建设。该固定资产于2009年12月31日达到预定可使用状态。

第一季度专门借款利息资本化金额=100 x6％×3／12=1.5万元

第二季度专门借款利息资本化金额=100x6％×3／12=1.5万元

第三季度专门借款利息资本化金额=100×6％×3／12+200×7％×3/12=1.5+3.5=5万元

第四季度专门借款利息资本化金额=100×6％×3／12+200×7％×3／12+150x6.5％×3／12=1.5+3.5+2.44=7.44万元

从以上计算过程不难看出，利息资本化金额实际放映了专门借款真正的利息负担，较旧准则相对简化了计算方法，占用多笔专门借款的，也不再需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额。

2　一般借款利息资本化确认

一般借款是指除了专门借款以外的其他借款。借款费用准则规定，在借款费用资本化期间内，为构建或生产符合资本化条

件的资产占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的金额。资本化率应当一般借款加权平均率计算确定。下面举例说明：

例2：B公司于2008年1月1日开始建造一项固定资产，1月1日借入2年期专门借款800万元，年利率5％。2008年全年为构建该项固定资产而支出的明细如下：1月支出300万元，3月支出500万元，5月支出400万元，8月支出500万元，10月支出100万元。固定资产于2008年12月31日达到预定可使用状态。累计支出超过专门借款部分为一般借款。一般借款包括：2008年5月借入400万元，年利率6％；8月借入500万元，年利率7％，10月借入100万元，年利率8％。

计算2008年一般借款利息资本化金额，根据新准则规定，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息资本化金额。

第一步：计算当期累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数。当期累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=∑[当期每笔超出专门借款部分的资产支出数×(每笔超出专门借款部分的资产支出占用时间，会计当期涵盖时间)]。

根据以上公式，2008年B公司累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=400×8／12+500×5／12+100×3／12=500万元

第二步：计算所占用一般借款的资本化率。为构建或生产符合资本化条件的资产占用若干笔一般借款，资本化率为这几笔借款的加权平均率。

2008年B公司占用一般借款资本化率=[400×6％×8／12+500×7％×5／12+100×8％×3／12]/，400×8／12+500×5／12+100×3/12=6.516％

第三步：计算当期一般借款利息资本化金额。当期一般借款利息资本化金额=当期累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均金额×所占用一般借款的资本化率=500×6.516％=35.58万元。

3　专门借款兼有一般借款的利息资本化确认

由此可见，借款费用准则不仅扩大了借款费用允许资本化的借款范围。把为购建或生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款费用也允许资本化。若企业购建或者生产符合资本化条件的固定资产既占用了专门借款，又占用了一般借款。则应首先确认计算专门借款利息的资本化金额，然后再确认计算占用一般借款的资本化金额。最后确认应予资本化利息总额，即等于专门借款利息的资本化金额+占用一般借款资本化金额。

三、“统贷统还”模式下借款利息分摊方式、

(一)“统贷统还”模式下借款利息资本化确认条件

根据《企业会计准则讲解(2008)》中相关规定，结合电网企业自身特点，“统贷统还”下借款利息资本化确认条件有三点：

1　该项目有资产支出

包括为购建固定资产而支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式而发生的支出。这里需要注意的是除了支付现金。承担带息债务和转移非现金资产均可视同资产支出。但单纯领用工程物资、计提工资和承担不带息债务(如应付款项)，不属于有资产支出。

2　贷款利息已经发生

“统贷统还”下贷款利息每季度末都会产生，而这些季末结算出来的利息该不该分配到某个具体的建设项目当中则需要进一步考究。如果项目的建设资金不含上级拨入的统一借款，则该项目不应参与贷款利息的分摊。如果项目建设资金全部来源于统借款，则需要参加贷款利息的分摊。如果项目资金有一部分是属于统借款的，则应在累计收到统借款总额范围内分摊贷款利息。不应以该项目全部资金总额参与利息分摊。

3　为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始

关于这点，新会计准则里面也没有更加详细的解释，对此各方理解也五花八门，有的以该项目工程所签订第一份合同为起点，有的以施工队正式进场为起点，也有的以发生第一笔费用为起点。个人认为应该以工程管理部门出具开工报告上面标明的开工日期为利息资本化起点。如果项目工程资金支出处于前期，即可研、初设、评审、设计等支出的，则不满足利息资本化条件。如果项目工作已竣工投产，则应以投产日为界限停止利息资本化。

(二)“统贷统还”模式下现有的利息资本化确认方法

“统贷统还”模式下现行的做法是，利息总额由上级分配，我

们只需要按建设项目累计贷款额计算出各个项目应承担的资本化利息额。一直沿用的贷款利息资本化分摊计算公式是：

I=LXxZC／DK

I：代表某项目工程每季度分摊到的资本化利息额

LX：代表每季度上级分配的贷款利息总额

ZC：代表该项目工程每季度累计加权平均支出数

DK：代表每季度上级拨入贷款累计加权平均数

参数具体计算方法：

ZC=每季度期初累计支出数+本季度支出数／2

DK=每季度期初累计贷款数+本季度所收到贷款额／2

后来经过多次工程审计，与会计师事务所交流了有关贷款利息资本化金额确认的方法，并参照新《企业会计准则17号――借款费用》，发现以上利息资本化分摊计算公式已无法与时俱进，主要存在以下缺点：一是对“统贷统还”模式理解不充分，除了多个项目合并申请一笔借款，更多的情况是属于多个项目资金由多笔借款构成，后者所涉及的利率和期限都比前者要复杂和繁琐，简单的用累计加权平均支出数除以贷款累计加权平均数来做分摊率，不能准确计算出资本化利息；二是新会计准则中。已经大大简化了专门借款利息资本化的计算公式。不再需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款资本化金额，以上公式所含的ZC代表工程每季度累计加权平均支出数，这和新会计准则的要求没能保持一致性。

(三)适合电网企业操作的借款利息资本化确认方式探讨

1　“统贷统还”的分类

“统贷统还”模式，应该分两种情况分析：第一种是多个建设项目合并申请一笔贷款，就这若干个建设项目来说利率、借款期限都是固定的，这样利息资本化金额的确认方法就非常简单。用项目各自贷款总额乘以利率和借款年限就得出借款利息总额，符合资本化期间发生的那部分借款利息可以计入工程成本，余下的均为财务费用。

第二种是多个建设项目的资金由多笔贷款构成，每笔贷款利率不同，贷款期限也不同，这样计算过程也相对复杂些。

2　数据要求

在第二种情况下，要想准确计算出某个建设项目应分摊的资本化利息，需要有如下数据的表格：

这样，就可以准确的计算出每个项目应承担的利息总额，结合工程的施工进度情况，可以分摊出项目利息资本化的金额和利息费用化的金额。

3　具体计算过程

具体项目实施单位可以根据上级电网公司下达的以上数据，计算出每个项目的贷款利息，再根据具体建设项目的工程进

度，计算分摊资本化利息和费用性利息。现举例说明计算过程：

项目A2009年第一季度借款利息=1 000×4％3／12+2000×6％×1／12=10+10=20万元，如果项目A2009年第一季度完全处于建设期，符合利息资本化条件的。20万元借款利息可以全部资本化，记入“在建工程――贷款利息”；如果项目A2009年于2月28日投产，则只有1 000×4％×2／12=6.67万元符合资本化条件，记入“在建工程――贷款利息”，余下的13.33万元(20-6.67)计入“财务费用”；如果项目A在2008年12月31日投产，则20万借款利息要全部费用化，记入“财务费用”。

4　结论

综上所述，“统贷统还”模式下，具体项目实施单位对上级统一分配的基建贷款利息总额可参照“例3”的计算方法进行各个建设项目贷款利息资本化及费用化分摊。由“例3”的计算方法来看，每次贷款利息分摊前所需的数据资料要比以前更具体和更详细，有如下建议。

(1)建议统一向银行或其他金融机构取得贷款的上级电网公司，在每次贷款协议签订和收到贷款的时候，专门用计算机系统管理这些数据，包括贷款总额、贷款利率、贷款期限、以及该批贷款所负责的具体建设项目和所负责的金额。

(2)每季度结算利息的时候，上级电网公司不要仅下发一个贷款利息总额，最好是将每个建设项目的贷款总金额和综合利率下达给各项目具体实施单位。

(3)建议在上级电网公司统一的项目管理系统当中，增加项目“统贷统还”贷款数据的功能，以简化上下级之间数据传递，提高计算的效率和精确度。

(四)“统贷统还”下贷款利息费用化的确认

对已达到预计可使用状态，但未办理竣工决算的项目所发生的借款利息，应以交付使用时为入账时点，已交付使用的，不论其是否竣工决算，其借款利息均列入“财务费用”。在建工程各部分若分别完工，每部分在其他部分建造过程中都可供使用，并且为该部分达到预定可使用状态所必要的准备工作实际已经完成，借款费用应停止资本化。其后再发生的借款利息，全数计入“财务费用”。

【参考文献】

[1]企业会计准则讲解(2008)[M].人民出版社，2008.

[2]国际会计准则第23号――借款费用[S].1983.

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[4]苏凤萍.浅谈借款利息费用的会计处理[J].当代经济，2008.(6下).

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