辨析交易性金融资产与可供出售金融资产

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【摘 要】自2006年2月15日财政部了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则（以下简称新准则）以来，由于新准则遣词造句、行文等中洋结合，从事会计实务工作的广大财务人员对新准则大部分内容的理解、运用一直在不断努力探索、改进之中。比如交易性金融资产和可供出售金融资产，从其字面上是很难理解其区别的，“出售”不就是“交易”吗？有什么区别呢？《辨析交易性金融与可供出售金融资产》从二者的定义、初始确认、资产负债表日公允价值变动和减值等方面进行了辨析。

【关键词】辨析交易性金融与可供出售金融资产；交易费用的账务处理；公允价值变动的账务处理；减值账务处理；处置账务处理

自2006年2月15日财政部了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则（以下简称新准则）以来，由于新准则遣词造句、行文等中洋结合，从事会计实务工作的广大财务人员对新准则大部分内容的理解、运用一直在不断努力探索、改进之中。比如交易性金融资产和可供出售金融资产，从其字面上是很难理解其区别的，“出售”不就是“交易”吗？有什么区别呢？

首先，弄清金融资产定义。

《企业会计准则讲解2010》①②之第二十三章——金融工具确认和计量、《2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》对金融资产的定义是：金融资产通常是企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。其中，“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”又分为：（1）交易性金融资产；（2）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

满足下列条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3.属于衍生金融工具。比如，国债期货、远期合约、股指期货等。

可供出售的金融资产③，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项。例如，企业购入的存在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。

看了上述新准则给交易性金融资产和可供出售金融资产的定义和举例，读者是不是觉得很绕，难以理解呢？

为此，不妨举例再说明之。

如企业从二级市场购入的股票、债券、基金等，如果是为了近期内出售或回购，则应确认为交易性金融资产，否则，为可供出售金融资产（买入持有至到期的债券等除外）。

其次，交易性金融资产和可供出售金融资产会计核算差异。

（1）初始确认时，相关交易费用账务处理的差异

交易性金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关的交易费用应直接计入当期损益。

可供出售金融资产初始确认时，应按公允价值计量，但相关的交易费用应计入初始入账金额（新准则这样描述的）。其实即作为可供出售金融资产的购买成本）。

例1：2013年1月18日，甲公司以每股7.5元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，另外支付交易费用2000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

甲公司在2013年1月18日购入乙公司股票时，其账务处理如下：

借：交易性金融资产——成本 750，000.00

投资收益——交易费（乙公司股票交易费） 2，000.00

贷：银行存款 752，000.00

例2：2013年1月18日，甲公司以每股7.5元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，另外支付交易费用2000元。甲公司准备将持有至股价上涨到10元后才出售。甲公司持有乙公司股权后对其无重大影响。

借：可供出售金融资产——成本 752，000.00

贷：银行存款 752，000.00

（2）资产负债表日公允价值变动了，账务处理差异

在资产负债表日，企业拥有的交易性金融资产公允价值如果变动了，其变动损益计入当期损益。而可供出售金融资产公允价值变动损益计入资本公积（其他资本公积）。

例3：接例1、2，2013年3月31日，甲公司2013年1月18日购买乙公司的股票价格为9元/股。

如果甲公司在购买时，将其划分为交易性金融资产。则，2013年3月31日甲公司的账务处理如下：

借：交易性金融资产——公允价值变动 150，000.00

贷：公允价值变动损益 150，000.00

如果甲公司在购买时，将其划分为可供出售金融资产。则，2013年3月31日甲公司的账务处理如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 148，000.00

贷：资本公积（其他资本公积） 148，000.00

（3）发生减值时，减值准备账务处理差异

例4：接例1、2、3，由于乙公司在生产经营中，存在污染环境，受到相关部门处罚，乙公司股票价格持续性下跌。2013年6月30日，甲公司持有乙公司的股票价格为6元/股。

如果甲公司在购买时，将其划分为交易性金融资产。则，2013年6月30日甲公司的账务处理如下：

借：公允价值变动损益 300，000.00

贷：交易性金融资产——公允价值变动 300，000.00

如果甲公司在购买时，将其划分为可供出售金融资产。由于乙公司股价系非暂时性下跌，发生了减值。2013年6月30日甲公司的账务处理如下：

借：资产减值准备 152，000.00

资本公积（其他资本公积） 148，000.00

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 300，000.00

（4）公允价值变动是，其对应的递延所得税资产或负债处理差异

交易性金融资产公允价值变动确认的递延所得税对应的是所得税费用，而不是资本公积（其他资本公积）。

可供出售金融资产公允价值变动确认的递延所得税对应的是资本公积（其他资本公积），而不是所得税费用。（2012年中级会计实物第13题）

（5）处置时，账务处理差异

处置交易性金融资产时，按其账面价值结转，差额计入当期投资损益。

处置可供出售金融资产时，除了按其账面价值结转，差额计入当期投资损益外，还应将原因公允价值变动计入资本公积的部分金额转出，计入当期投资损益。

注释：

①财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].人民出版社，第361页.

②中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].中国财政经济出版社，第16页.

③中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].中国财政经济出版社，第27页.

参考文献：

[1]中国注册会计师协会编.金融资产[A].2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计[M].中国财政经济出版社，2012，4（第1版）.

[2]财政部会计司编写组.金融资产减值准备[A].企业会计准则讲解2010[M].财政部会计司编写组.人民出版社，2010，12（第1版）.

作者简介：杨双全，硕士研究生，中国注册会计师，中国注册税务师，中国资产评估师资格，高级会计师，江苏华世伟业投资股份有限公司财务总监。