浅议高校会计制度改革优化
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2009年8月财政部会计司下发了《高校会计制度(征求意见稿)》．在高等学校会计制度中适当引入了权责发生制，明显改善了高校财务信息的质量，具有积极意义。但也存在尚未解决的问题，主要体现在会计核算基础改革尚不彻底，财务报告构成及信息披露制度尚不完善。笔者现利用一套原始会计资料，通过平行设置会计科目，采用两种会计记账基础，同时提供权责发生制记账基础的财务会计信息及收付实现制记账基础的预算会计信息，并对《征求意见稿》进行完善。
一、改革高校会计核算记账基础
(一)权责发生制提供利益相关者需要的财务信息修正的权责发生制提供的财务会计信息无法完全满足政府以外其他利益相关者的信息需求。为此，需要采用完全的权责发生制进行会计核算。在《征求意见稿》财务会计科目体系基础上，增设“预提费用”、“待摊费用”、“应付利息”、“长期待摊费用”等科目，分期确认学费收入，实行完全的成本核算，向政府以外的其他利益相关者提供完全的教育成本信息。
(Ij按期确认各类收入。财政拨款、基建拨款、财政调剂收入在实际操作中，均在年初下达预算数，以当年度的实际支出确认拨款收入，日常经费结余(预算数与实际支出的差额)进行分配，专项结余(预算数与实际支出的差额)以下一年支出确认收入。从会计年度来看，采用收付实现制与权责发生制核算其结果一致，因此无需调整。上级补助收入以合同确定的年度收入作为收入确认的依据。财政返还教育收入，如学费收入，由于跨年度收缴，为准确核算需要分期确认。以秋季入学学生上缴的学费为例，应确认的学费收入是上年应收学费的8／12加当年应收学费的4／12。科研业务收入、--其它业务收入、后勤业务收入均属经营性业务收入，现行制度已按权责发生制确认，无需进行调整。营业外收入属例外经济事项，二种会计记账基础均以实际发生确认收入。
(2)核算学生欠缴学费情况。根据《征求意见稿》的相关规定，高校学生的欠缴学费未按权责发生制原则在账上予以反映，亦未确认为当期学费收人。采用完全的权责发生制记账时，应扩大“应收账款”会计科目的核算范围，增设“应收账款――学费(住宿费)”及“应收账款――财政拨款”明细科目，核算学校按物价部门核准的收费标准向各级各类学生收取学费(住宿费)，并按院、系、班级组织明细核算。每学年开学时，对学生应交款项，编制会计分录：借记“应收账款――学费(住宿费)”，贷记“应缴非税收入”；学生缴纳学费后，借记“银行存款”或“现金”，贷记“应收账款――学费(住宿费)”；上缴财政专户时，借记“应缴非税收入”，贷记“银行存款”；分期确认学费收入时，借记“应收账款――财政拨款”，贷记“财政返还教育收入”；拨回财政专户款时，借记“银行存款”，贷记“应收账款 OB政拨款”。通过该债权的核算可以从账簿到报表全面记录及反映学生的欠费情况，真实反映学校的资产状况，并有利于及时催缴学生欠费。
(3)增设“应付利息”科目。《征求意见稿》对借款利息的处理同《企业会计准则2006――借款费用》的规定已基本保持一致。按期计提利息，需计算应予以利息资本化的金额，计入在建工程的成本。为了核算利息计提情况，需增设“应付利息”会计科目，该科目核算高校计提的将于1年内归还的利息。若利息的归还期长于1年，可直接计人“长期借款”贷方。每月计提借款利息时，编制如下会计分录，借记“在建工程(利息资本化部分)”、“财务费用(利息费用化部分)”，贷记“应付利息”或“长期借款”，从而可以更准确反映高校短期负债的情况。
(4)增设“待摊费用”和“预提费用”，核算与本期费用不一致的支出。《征求意见稿》费用类会计要素包括教学支出、科研支出、其他业务支出等会计科目，体现的是支出范畴。因此，计入当期“教学支出、科研支出”等科目的款项支出不一定由本期负担费用，或者应由本期负担的费用由于款项未支付未计入“教学支出、科研支出”等科目。为此，需要增设“待摊费用”和“预提费用”会计科目核算与本期负担费用不一致的各项支出。当支付不应计人当期费用的各项支出时，借记“待摊费用”，贷记“银行存款”；按照支出的受益期分期摊销时，借记“教学支出”等科目，贷记“待摊费用”。会计期末计提应计人当期费用但未支付款项的各项支出，借记“教学支出”等科目，贷记“预提费用”；待支付款项时，借记“预提费用”，贷记“银行存款”。
(5)增设“长期待摊费用”。支付款项若受益期在1年以上，支付时，借记“长期待摊费用”，贷记“银行存款”；按期摊销时，借记“教学支出”等科目，贷记“长期待摊费用”。
(二)收付实现制提供政府需要的预算会计信息在《征求意见稿》财务会计科目基础上，取消“固定资产折旧”、“累计摊销”、“资产折耗”等与预算会计所需的实际收支不一致的会计科目，增设“结余”科目，下设分类结余子目，满足政府财务预算管理的需要。
二、完善高校财务报告构成及信息披露制度
(一)增加“教育培养成本表” 《征求意见稿》尚不能直接提供高等学校的教育培养成本信息。高等教育实行成本分担机制后，作为缴费上学的学生和家长，迫切需要了解培养一个全日制普通大学生的教学服务成本，政府部门要制定学生缴费标准也需掌握高等学校教育培养成本。因此为高效率地提供利益相关者更多的财务信息，应进一步深化高校会计制度改革，直接披露高等学校教育培养成本信息。
“教育培养成本表”可利用财务会计科目提供的财务信息转换。该报表由四部分构成，第一部分为直接成本，即根据《收入费用表》中“教学费用”项目填列，具体指“教学支出”中人员经费、公用经费与“资产折耗”中的教学资产折耗。第二部分为间接成本，包括二大类项目：一类是成本增加项目，根据《收入费用表》中的“科研费用”、“其他业务费用”、“后勤费用”、“管理费用”、“财务费用”、“其他费用”、“以前年度盈余调整”项目加计填列；另一类是成本抵减项目，即不能作为成本的支出项目，分项填列。如“行政支出”中有财政补贴部分的离退休人员支出，“其他费用”中的捐赠支出与赔偿支出，“其他业务支出”中的对附属单位补助、为纳入收支两条线管理的培训支出、合作办学支出，以及其他有非财政收入来源相对应的科研、后勤等。第三部分标准学生人数，自然学生人数和层次系数可按《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》第十九、二十条的规定折算，学科系数建议参照一些省份的成功实践。如浙江省理科类折算系数为1、农林和师范类1.15、工科类1.2、医学和艺术类1.25、文科类0.9。第四部分生均教育培养成本，具体是直接成本加间接成本除以标准学生人数，为便于分析对比，报表可设置两个时期数，即“本年数”及“上年数”。
(二)完善高校财务报告体系基于两种计价基础记账，高校提供的财务报告体系亦应向政府提供收付实现制财务报表．同时向财务会计的信息需求者提供权责发生制财务报表。
(三)建立高校财务信息披露制度高等学校的资金主要由财政拨款与学生及其家长缴纳的学费构成，资金来源于纳税人与特定家庭群体，应仿效上市公司向社会公众公开财务信息。我国高校从未向社会披露过财务信息，在《征求意见稿》中仅明确了财务报表的构成部分及其报表格式，仍未提出执行新会计制度的财务信息应进行公开披露。借鉴企业及国外高校的做法，《征求意见稿》应提出建立高校财务信息披露制度，明确信息披露的时间、内容、方式等事项。如以收付实现制记账基础产生的财务报告向各级财政部门披露，以权责发生制记账基础产生的财务报告向社会披露等。
在以上平行设置满足不同计价基础会计科目的同时，高校可以按照经费项目或使用部门设置内部核算项目，满足自身内部经费管理的需求。从而利用一套原始资料生成多套财务信息，满足多方利益相关者的信息需求，探索出高校会计制度改革相对优化路径。在对《征求意见稿》进行修订完善的同时，应尽快出台或修订相配套的《事业单位会计准则》、《高等学校财务制度》、《高等学校教育培养成本核算办法》、《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》等，以保证准则、制度、办法等相互～致；尽快升级高校财务信息管理软件，加强财会人员队伍的建设，以便完善后的《征求意见稿》能够更快捷地实施应用。