商誉会计的问题探讨
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商誉作为企业的一项特殊资产，世界各国对其会计处理方法不尽相同。本文据我国会计准则，结合国际研究的现状，对我国商誉会计的比较，进行探讨。
商誉（Goodwill）作为一项不可辨认和独立转让的特殊资产。一般情况下，把商誉划分为自创商誉和外购商誉。商誉这一概念产生，围绕它的理论很多。本文根据2006年2月15日颁布的《企业会计准则》，从含义、内容和处理方法，进行国际比较。
一、商誉的含义。
（一）商誉概念的四种常见的观点
国际上，研究商誉的美国会计学家亨德里克森在其著作《会计理论》中提出的三个观点，也被称为三元理论，即超额收益观、剩余价值观和无线资源观，还有商誉协同效应论。1、超额收益观。该观点认为商誉就是超额盈利的那部分价值，能够在相当长的时间内给会计主体带来超过同行的额外的收益。它是一项资产，必须与企业整体结合一起，无法单独辨认，但是能够带来超额的利润。该观点说明了把商誉作为资产的确认条件和商誉的特性；2、剩余价值观。该观点认为商誉是会计主体总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产的未来现金净流量贴现值的差额。该观点说明了商誉的计价方法；3、无形资源观。该观点认为商誉是由优越的地址位置、良好的社会声誉、卓越的管理团队、素质高的员工和先进的管理方法等等。这些资源是看不见、摸不着、无法用金额进行计价和核算，基于此，商誉是存在企业内部而没有入账的无形资产。该观点说明了商誉产生的原因。4、协同效应观。该观点认为商誉本质上是企业各个要素之间的协同效应。企业的各项要素之间、各个子系统以及企业本身都存在积极的正协同效应产生超额利润。
（二）几个主要国家对商誉的看法
基本上，各个国家在对商誉进行定义的时候，都是基于上述四个观点。美国财务会计准则委员会（FASB）在2001年颁布第141号会计准则《企业合并》中，界定商誉是“并购企业的支付成本超过购买各项资产和承担负债净额的差额”；英国会计准则委员会（ASC）将商誉界定为“企业整体价值与企业可分离净资产公允价值差额之差”；国际会计准则委员会（IASC）将商誉界定为“交易发生时，购买成本超过购买企业在交易日的取得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分”。由此可见，以上对商誉的定义，都是基于剩余价值观的角度的。
（三）我国对商誉的定义
我国对商誉的认识比较迟，在相当长的时间内，曾经作为“合并价差”和“无形资产”（不可辨认的）出现。2006年2月15日，《企业会计准则第20号：企业合并》：第十三条购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。可见，我国也是借鉴了国际惯例，采用了基于剩余价值观角度，体现了与国际会计趋同的趋势。
二、商誉的构成要素
对商誉的研究，必须关注商誉有哪一些内容构成的，也就是通过研究研究商誉的构成，可以界定商誉的范围，并对范围一一分析研究。
（一）国际上常见的商誉构成要素之说
1968年美国学者乔治・卡图尔特和纽曼・奥尔森将商誉的构成要素归纳为15项：优秀的管理团队、出色的销售渠道、竞争对手的弊端、有效的广告、秘密的制造工艺、良好的劳资关系、高的信用等级、有效的雇员培训计划、崇高的社会认可度、主要竞争对手的困难、与其它公司的良好关系、战略性的地理位置、人才或资源的发现、有利于公司税收条件、有利的政府管制等等。这是到目前为止，国际上个人最权威的说法，其后，也有些零零碎碎的补充。
（二）我国会计专家的研究
对于这个内容，我们会计学者研究不多，做出贡献较大是方荣义博士，1995年其厦门大学博士论文《论商誉会计》把构成要素划分为四大类十四小项。第一类是良好关系，包括顾客的偏爱、供应商的支持、金融的支持、政府的关照、员工的忠诚、员工间的团结公众的信赖；第二类是优秀的员工，包括卓越的管理人员、素质较硬的技术人员、杰出的销售团队和业务纯熟的工人；第三类是适销对路的产品，包括优良的产品质量、较高的市场份额；第四类：其他因素，包括公司优越的地理位置、先进的组织结构。邓小洋博士《商誉会计论》、阎红玉博士《商誉会计》、苑泽明博士《现代企业无形资产价值管理研究》，也做了大量的探讨。
（三）我的看法
以上专家的探索，不一定很准确。如（一）中的“竞争对手的弊端”和“主要竞争对手的困难”，这个不是企业能够控制，不符合资产的含义，不能够作为商誉。（二）中的“较高的市场份额”，不一样能够带来超额利润，也就是市场占有率不符合商誉的要素。我个人认为，商誉的构成要素包括以下四个方面：良好的关系、优秀的员工、优良的组织管理和垄断性。
三、商誉的确认
商誉作为一项资产，就应该从会计角度去确认和计量，根据来源不同：
（一）自创商誉的确认
在明确商誉属于资产的前提条件下，对于自创商誉的确认是目前理论界争论的焦点。支持确认商誉者认为，过去只确认外购商誉，而不确认自创商誉，是基于信息的可靠性和谨慎性原则。如果考虑相关性原则，则应该确认。按照现行实务，只有收购时才考虑确认商誉，实质是违反权责发生制，也不符合相关性和可靠性的质量要求。我个人不赞成确认自创商誉。其理由只要有：自创商誉在企业生产经营中逐渐形成的，导致商誉形成因素很多，不能够确认成本，计量难；自创商誉给企业带来的收益具有不确定性，价值不稳定；自创商誉的价值随着环境和经营状况的变化而变化，将自创商誉入账，会误导报表使用者做出决策。
（二）外购商誉的确认
外购商誉产生于企业合并，一般采用割差法进行确认和计量。是按照2006年《企业会计准则第20号：企业合并》规定：第十三条购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。这里面有一个前提是“非同一控制下企业合并”誉的确认。也就是“同一控制下的企业合并”差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。由此可见，同一控制下合并方式下是不确认合并商誉的。在数量上等于合并成本减去可辨认资产的公允价值加可辨认负债的公允价值。
四、商誉的后续处理
（一）商誉后续处理方法
外购商誉初始入账后，如何进行后续处理，在世界范围的会计实践中，有四种常见的方法：1、直接冲销法。该观点主张将商誉与收买企业或合并报表的资本公积直接冲销，其主要理由是外购商誉反映的是一项特定资本交易所引起的价值差额。2、系统摊销法。这种方法类似无形资产的摊销，该观点主张将商誉单独确认，并在预期收益期限内分期摊销并冲减未来各期收入。如美国和加拿大最长40年，日本是5年。3、永久保留法。3、永久保留法。该观点主张主张将合并商誉作为一项资产并永久保留。4、减值测试法。就是对外购商誉平时不处理，在会计期末进行减值测试。
（二）我国的处理方法
2006年《企业会计准则第8号――资产减值》第二十三条规定：企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。看得出，我国也是采用减值测试法。这种做法，我个个人认为，符合国际潮流，体现了我们会计准则与国际趋同的理念。减值测试法，体现了商誉的特点，外购商誉价值具有不确定性，需要定期测试，这样的信息才是公允和可靠的；有利于企业管理层根据可靠的信息作出经营决策；抑制了企业利用准则进行盈余管理，太高了信息的质量。
总之，通过上述分析，我们可以得出结论，我国界定商誉是遵循剩余价值观，对自创商誉不确认，对外购商誉采用割差法，商誉后续处理方法是减值测试法，体现了我们会计准则与国际趋同的理念，有利于企业扩大生产，融入国家市场。
（作者单位：黄冈职业技术学院）