出口退税账户是否具有质押权
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[案件经过]
得利工业公司因一项涉及国家利益的业务需要融通资金，在有关部门的协调下，于2002年9月向江业银行丰汇支行贷款800万元。多年来，工业公司每年年终都能享受国家出口退税约1000余万元，企业在江业银行丰汇支行也开有专门的出口退税专户。同时，2001年8月，中国人民银行、原对外贸易经济合作部、国家税务总局联合《关于办理出口退税账户托管贷款业务的通知》，准许并鼓励商业银行办理出口退税账户托管贷款业务，并要求各级税务部门、外经贸管理部门积极配合。据此，江业银行与工业公司签订了借款合同，以及出口退税账户、账款质押合同等。合同中明文约定：出口退税专户及其账户内的资金质押给银行，对于该账户内的所有资金，不论是否来自于出口退税款，银行均享有优先受偿权；同时无论工业公司的出口退税款存于哪个账户，都受到银行优先受偿权的约束。签约后，银行如期放贷800万元，贷款期限为一年。
2003年4月，工业公司因与他人发生诉讼纠纷败诉，工业公司承担履行400万元资金的义务，案件审理法院在执行中找到江业银行这家支行，要求查询账户。此时，工业公司在江业银行的出口退税专户内有360万元资金，资金来源为退税款项，法院得知此账户内有资金，随即出具了扣划手续，要求江业银行协助将资金扣划到法院指定的账户上，银行当即提出异议，称这些资金已经质押给银行，银行对其有优先受偿权，法院不能扣划，并向法院出具了借款合同、质押合同等。法院称扣划通知书送达后，银行有履行的义务，如果有异议，事后再提，提异议不影响执行的正常进行，要求银行必须划款。银行无奈，只得将出口退税资金划付给法院，同时递交了异议书。
不久，银行收到法院驳回异议的裁定。法院在裁定书中认为：1.银行是否享有优先权取决于其是否享有质押权，质押权是一种物权，必须要有法律规定为依据，始能成立，而我国法律中并未规定出口退税款质押权这种物权。2.《关于办理出口退税账户托管贷款业务的通知》只是个部门规定，同时该规定中只明确规定银行对出口退税账户进行托管，并未规定可以进行质押，不能成为银行质押权的依据。既然银行没有优先权，在法院提出要求时，银行有当然的协助义务，异议应予以驳回。
工业公司的出口退税款被划走之后，工业公司认为银行既然签订了质押合同，就对款项享有质押权，不应该协助法院将该笔资金划走，协助不当是造成资金损失的原因，是银行自己的过错，以此为由不主动偿还银行资金。由于工业公司本身现金并不充裕，江业银行后来只好以收取虚值的抵债物为途径回收该笔贷款，损失巨大。
[出口退税账户质押是否有效]
（一）出口退税质押是对法律规定的突破
在2005年以前，我国银行虽然开办了很多出口退税质押业务，但当时并无法律规定来支持这种质押方式。2001年公布的《关于办理出口退税账户托管贷款业务的通知》除了作为部门规章在效力上存在问题之外，该规章只提出了“出口退税账户托管”，并未规定质押方式，也没规定银行享有优先权。事实上，出口退税账户托管贷款，是指商业银行为解决出口企业出口退税款未能及时到账而出现短期资金困难，在对企业出口退税账户进行托管的前提下，向出口企业提供的以出口退税应收款作为还款保证的短期流动资金贷款。这里所明确的只是将出口退税款作为还款来源。
《通知》第四条规定：“出口退税账户托管贷款是商业性贷款，由商业银行自主审查、自主决定。商业银行应当与借款人约定：自银行发放贷款之日起至该笔贷款全部清偿完毕之日止，借款人同意由贷款人监控该账户，未经贷款人同意，借款人不得擅自转移该账户内的款项。出口退税专用账户的退税款是出口企业偿还贷款的保证，商业银行应要求企业在退税款到位后归还该项贷款的本息，必要时，商业银行可根据贷款风险程度要求出口企业提供其他担保。”这是当时银行对出口退税所享有的权利的最完整表述，但并不能得出银行拥有质押权或其他优先权的结论，反而只能说明《通知》的制定机关在有意识地回避质押或优先权的提法。
我国《担保法》第三十四条和第七十五条规定了可抵押财产和可质押权利的范围，但并没有将账户抵押列入在内，同时由于账户本身不具有实际价值，以账户作为担保物无法满足担保物必须具有财产价值的属性。另外，从理论上讲，抵押经过登记具备公示性后方可以取得对抗第三人的法律效力。由于我国《担保法》对账户抵押没有任何规定，即使认为账户抵押是允许的，也因不能办理登记而无法取得对抗第三人的法律效力。
2000年底实施的最高人民法院《关于适用〈担保法〉若干问题的解释》第85条规定：“债务人或者第三人将其金钱以特户、封金、保证金等形式特定化后，移交债权人占有作为债权的担保，债务人不履行债务时，债权人可以以该金钱优先受偿。”但出口退税账户托管贷款办理时，出口退税款尚是企业未实际得到的出口退税款项，虽然以后退税款会打入该户，但作为一种预期的、可能会出现、也可能不出现的一笔资金，显然不符合已经“特定化”的标准。可见，这部司法解释仍然未把出口退税账户质押纳入调整范围。
（二）出口退税款本身只是一笔财富，但并不是民法上的财产，不能作为质押标的物。
出口退税是税务部门在符合一定条件的前提下，向纳税人返还的税款，在税款经税务部门审查同意返还给企业之前，出口企业并不拥有资金，而只拥有一种权利，这种权利是要求税务部门向自己退税的权利，是针对作为行政机关的税务部门的、要求为一定行为的权利，与要求公安机关保护人身不受伤害的权利并无二致，都是一种公法上的权利，具有权利的双方不对等、权利的对象指向行政机关，不可转让，与特定人的身份相关联等特征。
所谓的出口退税质押，其标的物事实上也就是这种行政法上的权利，而并非其他的平等主体之间的民事权利，这种权利根本就不可以进行质押。出口退税款对于银行债权的意义也绝不存在于担保权方面的意义，至多是一种需要由行政机关来确保的信赖利益。或者说，如果单纯从民法上找依据，出口退税款项对于银行债权无任何意义。
（三）司法解释赋予了出口退税专有账户质押的合法性
2004年12月27日起，最高人民法院《关于审理出口退税款质押贷款案件有关问题的规定》实施。该规定第一条明确规定：“本规定适用于审理、执行涉及出口退税专有账户质押贷款的案件。”亦即明确承认出口退税账户质押在司法上的效力，该解释第三条规定:“出口退税专有账户贷款银行，对质押账户内的退税款享有优先受偿权。”显然是把出口退税质押方式视为是一种民法上的新型担保方式，这是对法律的突破，而并非我国传统民法中的质押方式。
该司法解释还提到了退税账户的成立自债权银行实际托管退税账户时起。此种规定强调的是债权人对账户内资金的实际控制和对账户资金的实际占有，亦即借助抵销权理论来论证债权人的优先权的痕迹十分明显。这个司法解释实施之后，出口退税账户质押在我国才真正第一次有了可靠的法律依据。
[出口退税账户质押仍然存在风险]
我国《物权法》将于2007年10月1日起实施，由于该部法律对包括担保物权在内的各类物权作了全面的规定，因此，它无疑将成为衡量现有实务中各类物权担保方式是否合法的一个重要依据。但遗憾的是：《物权法》并没有对账户质押作出规定，而只规定了应由账款质押。但出口退税的资金来源是借款人针对税务机构的一项权利，显然并非应收账款，所以，出口退税账户质押无法适用有关应收账款的规定。如果考虑到物权法定的原则，甚至可以作出这样的理解：《物权法》没有规定账户质押的担保方式，事实上等于否定了最高法院原有的有关出口退税账户质押的司法解释。出口退税账户质押再一次面临法律效力上的不确定性。
除了法律效力不确定之外，出口退税账户质押的担保作用被质疑的原因还在于：
第一，借款人完全可以在退税款到达特定账户之前转移款项，只要款项未进入退税专有账户，债权人对之就不拥有优先权，所谓的质押也就变成了空中楼阁，对债权的担保作用也就不能实现。
第二，企业根本就未能满足退税条件或根本就未获得退税资格等条件下，税款到底存不存在，以及退不退都有争议，债权当然也得不到保障。
第三，最高人民法院的上述解释规定有诸多例外情形，这些例外情形包括：出口退税专用账户中的非退税款不属于优先权范围；债权人不可以将退税款用来清偿其他债权，债权银行与税务机关一致同意转移退税专用账户，不享有优先权等等。存在例外情形时，债权人无优先权可言。
由于出口退税质押是不值得信赖的担保措施，因而建议银行或其他债权人对出口退税采取相应的辅助措施。在办理业务时，要取得税务部门的认可，确保税务部门承诺只将退税款项退至事先约定好的账户，债权人获得这样的承诺后，事实上已经参与到了退税行政关系中去，成为退税行为的相对人，如果税务机关未能将款项退到特定账户内，而导致退税款被企业转移走的，银行可持承诺书要求对税务机关的退税行为进行复议或司法审查。
（本文所涉及单位名称均为化名。本文由中国建设银行法律事务部提供。）