可供出售金融资产核算例解
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《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。可供出售资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除了其他三类资产以外的金融资产。可以按照金融资产有无到期日，将可供出售金融资产进一步划分为有固定到期日的可供出售金融资产以及没有到期日的可供出售金融资产。前者主要指企业的债券投资，后者主要指股票投资。
对于可供出售金融资产而言，其核算最大特点是按照金融资产的公允价值进行计量，与旧准则区别较大。可供出售金融资产核算主要涉及“可供出售金融资产”账户，该账户按可供出售金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。本文按照投资有无到期日，分别以债券投资和股票投资为例分析如何对可供出售金融资产进行会计处理。
一、债券投资会计处理
[例]2005年1月1日A公司购入可以上市交易的彩虹公司同日发行的面值为100000元，票面利率为8％1~1 3年期债券，共支付买价104000元以及税费2000元。该债券每半年付息一次，到期还本。A公司将债券划分为可供出售金融资产。此次债券投资的实际利率为2.9％。2005年6月30日，该债券的市价为100500元。2005年12月31日，公司债券的市价下跌至98000元。2006年6月30日，由于公司经营不善债券价格下跌至85000，A公司认为投资发生减值。12月31日，公司经营出现好转，债券价格回升至95000元。2007年1月2日，公司决定将此债券投资持有至到期。(所得税相关部分忽略)
取得债券时，以债券面值作为投资成本，支付的款项与面值之间的差额部分作为利息费用的调整项目。如有已到期尚未收到的利息收入，单独确认为应收利息。
(1)2005年1月1日购入时
借：可供出售金融资产――成本 100000
可供出售金融资产――利息调整 6000
贷：银行存款 106000
资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息。按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入。
(2)6月30日，按照实际利率法确认债券利息收入并摊销债券溢价
借：应收利息 4000
贷：可供出售金融资产――利息调整 926
投资收益 3074
此时债券投资的各个明细账户情况如下：成本100000元，利息调整5074元，合计105074元。资产负债表日，根据债券的公允价值调整其账面价值，差额部分计人权益。6月30日，公允价值100500元，比账面价值低4453元。
(3)6月30日，调整账面价值
借：资本公积――其他资本公积(105074－100500)4574
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 4574
(4)12月31日，按照实际利率法确认利息收入
借：应收利息 4000
贷：可供出售金融资产――利息调整 953
投资收益 3047
此时债券投资的各个明细账户情况如下：成本100000元，利息调整4121元，公允价值变动损益(贷方)4574元，合计99547元。资产负债表日，根据债券的公允价值调整其账面价值，差额部分计人权益。12月31日，公允价值为98000元，因此应该确认1547元公允价值变动损益。
借：资本公积――其他资本公积(99547－98000) 1547
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 1547
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计人所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
(5)2006年6月30日，按照实际利率法确认投资收益
借：应收利息 4000
贷：可供出售金融资产――利息调整 980
投资收益 3020
此时债券投资的各个明细账户情况如下：成本100000元，利息调整3141元，公允价值变动损益(贷方)6121元，合计97020元。此时公允价值为85000元，确定减值发生。
借：资产减值损失 18141
贷：资本公积――其他资本公积 6121
可供出售金融资产――公允价值变动(97020－85000)12020
(6)2006年12月31日，按照实际利率法确认投资收益
借：应收利息 4000
贷：可供出售金融资产――利息调整 1009
投资收益 2991
此时债券投资的各个明细账户情况如下：成本100000元，利息调整2132元，公允价值变动损益(贷方)18141元，合计83991元。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
(7)公允价值回升至95000元
借：可供出售金融资产――公允价值变动(95000-83991)11009
贷：资产减值损失 11009
由于持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量，企业可以将该金融资产改按摊余成本计量，该摊余成本为重分类日该金融资产公允价值。
(8)将债券投资转换为持有至到期投资
借：持有至到期投资――成本 100000
可供出售金融资产――公允价值变动(18141－11009)7132
贷：可供出售金融资产――成本 100000
――利息调整 2132
持有至到期投资――利息调整 5000
如果存在与可供出售金融资产相关的、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计人当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计人所有者权益的相关利得或损失，应当转出计人当期损益。
二、股票投资会计处理
[例2]A公司2006年3月10日购入中金公司股票100000股，价格5元，另支付税费2500元。A公司将购入的股票指定为可供出售投资。
企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，确认投资成本，如有支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，单独确认为应收股利。购入时：
借：可供出售金融资产――成本 502500
贷：银行存款 502500
购入后被投资方宣告发放现金股利，投资方应将现金股利确认为投资收益。
[例3]3月12日中金公司宣布发放现金股利每股0.2元，3月20日，A公司收到股利。
(1)3月12日
借：应收股利 20000
贷：投资收益 20000
(2)3月20日
借：银行存款 20000
贷：应收股利 20000
资产负债表日根据金融资产的公允价值调整其账面价值，差额部分计人权益。
[例4]3月31日，中金公司股票价格为5.5元。
借：可供出售金融资产――公允价值变(550000－502500)47500
贷：资金公积――其他资本公积 47500
[例5]4月30日，中金公司股票价格为4.5元。
借：资本公积――其他资本公积(550000－450000)100000
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 100000
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计人所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计人当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
[例6]5月30日，中金公司经营陷入困境，股票价格跌至3元。A公司认为投资发生减值。
借：资产减值损失(502500－300000) 202500
贷：资本公积――其他资本公积(100090－47500)52500
可供出售金融资产――公允价值变动 150000
对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，如果资产为权益性资产，转回的减值损失计入权益。
[例7]6月30日，中金公司生产恢复正常，公司股价回升至35元。
借：可供出售金融资产――公允价值变动(350000－300000)50000
贷：资本公积――其他资本公积 50000
[8]7月5日，A公司将股票全部出售，获得价款400000元。
借：银行存款 400000
可供出售金融资产――公允价值变动(202500－50000)152500
资本公积――其他资本公积 50000
贷：可供出售金融资产――成本 502500
投资收益 100000
当金融资产公允价值不再能够可靠计量，企业可以将该金融资产改按成本计量，该成本为重分类日该金融资产的公允价值。
[例9]承例6，假设7月2日中金公司股票暂停上市交易，公允价值不能获取。
借：长期股权投资 350000
可供出售金融资产――公允价值变动152500
贷：可供出售金融资产――成本 502500
原先计人“资本公积――其他资本公积”账户的50000元，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计人当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计人当期损益。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，中国财政经济出版社2006年版。
[2]财政部：《企业会计准则――应用指南》(2006)，中国财政经济出版社2006年版。
[3]于晓镭、徐兴恩：《新企业会计准则实务指南与讲解》，机械工业出版社2006年版。
[4]陈：《金融资产减值的会计处理》，《财会通讯》(综合版)2006年第12期。